استانداردهای حسابداری بر مبنای مفاهیم نظری گزارشگری مالی تدوین گردیده است. این استانداردها در مورد صورتهای مالی کلیه واحدهای تجاری (انتفاعی) اعم از این که در بخش خصوصی یا عمومی فعالیت کند، کاربرد دارد. اگرچه این استانداردها معطوف به واحدهایی است که با هدف کسب سود فعالیت می‌کنند اما عمدتاً در مورد واحدهای غیرانتفاعی نیز با اعمال تعدیلات لازم کاربرد دارد.
واحدهای تجاری خارج از کشور که مالکیت آنها متعلق به واحدهای تجاری ایرانی است در صورتی‌که در تهیه و ارائه صورتهای مالی خود تابع مقررات و استانداردهای حسابداری محلی باشند، ملزم به رعایت الزامات استانداردهای حسابداری ایران نیستند. با این حال در مواردی که واحد تجاری، واحد فرعی یک واحد سرمایه‌گذار ایرانی باشد، تهیه صورتهای مالی واحد فرعی براساس استانداردهای حسابداری ایران نیز جهت استفاده در تهیه صورتهای مالی تلفیقی ضروری است.
بازدیدها: 21
لیست استانداردهای حسابداری
مقدمـه
1 . هدف اين استاندارد تجويز مبنايي براي ارائه صورتهاي مالي با مقاصد عمومي يك واحد تجاري به منظور حصول اطمينان از قابليت مقايسه با صورتهاي مالي دوره‌هاي قبل آن واحد و با صورتهاي مالي ساير واحدهاي تجاري مي‌باشد.
دامنه كاربرد
2 . الزامات اين استاندارد بايد در ارائه كليه ”صورتهاي مالي با مقاصد عمومي“ كه براساس استانداردهاي حسابداري تهيه و ارائه مي‌شود، بكار گرفته شود.
هدف صورتهای مالی
6 . هدف صورتهاي مالي، ارائه اطلاعاتي تلخيص و طبقه‌بندي شده درباره وضعيت مالي، عملكرد مالي و انعطاف‌پذيري مالي واحد تجاري است كه براي طيفي گسترده از استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي در اتخاذ تصميمات اقتصادي مفيد واقع شود. صورتهاي مالي همچنين نتايج ايفاي وظيفه مباشرت مديريت يا حسابدهي آنها را در قبال منابعي كه در اختيارشان قرار گرفته است، نشان مي‌دهد.
مسئوليت صورتهای مالی
7 . مسئوليت تهيه و ارائه صورتهاي مالي با هيأت‌مديره يا ساير اركان اداره‌كننده واحد تجاري است.
اجزای صورتهای مالی
8 . مجموعه كامل صورتهاي مالي شامل اجزاي زير است :
الف. صورتهاي مالي اساسي :
1 . ترازنامه،
2 . صورت سود و زيان،
3 . صورت سود و زيان جامع، و
4 . صورت جريان وجوه نقد .
ب . يادداشتهاي توضيحي.
ملاحظات كلی
ارائه مطلوب و رعايت استانداردهای حسابداری
9 . تقريباً در تمام شرايط، اعمال مناسب الزامات استانداردهاي حسابداري همراه با افشاي اطلاعات اضافي در صورت لزوم، منجر به ارائه صورتهاي مالي به نحو مطلوب مي‌شود .
10 . هر واحد تجاري كه صورتهاي مالي آن طبق استانداردهاي حسابداري تهيه و ارائه مي‌شود بايد اين واقعيت را افشا كند. در صورتهاي مالي نبايد ذكر كرد كه اين صورتها طبق استانداردهاي حسابداري تهيه شده است، مگراينكه در تهيه صورتهاي مزبور مفاد تمام الزامات مندرج در استانداردهاي مربوط رعايت شده باشد.
11 . بكارگيري نامناسب استانداردهاي حسابداري، از طريق افشا در يادداشتهاي توضيحي، جبران نمي‌شود.
12 . در موارد بسيار نادر، چنانچه مديريت واحدتجاري به اين نتيجه برسد كه رعايت يكي از الزامات استانداردهاي حسابداري، صورتهاي مالي را گمراه‌كننده مي‌سازد و بنابراين انحراف از آن به منظور دستيابي به ارائه صورتهاي مالي به نحو مطلوب ضروري است، بايد موارد زیر را افشا كند :
الف . اين مطلب كه بنا به اعتقاد مديريت واحد تجاري، صورتهاي مالي، وضعيت مالي، عملكرد مالي و جريانهاي نقدي واحد تجاري را به نحو مطلوب منعكس مي‌كند،
ب . تصريح اينكه صورتهاي مالي از تمام جنبه‌هاي با اهميت مطابق با استانداردهاي حسابداري مي‌باشد، به استثناي انحراف از الزامات يك استاندارد حسابداري كه به منظور ارائه مطلوب صورتهاي مالي انجام گرفته است،
ج . استانداردي كه الزامات آن رعايت نشده است، ماهيت انحراف ، اينكه چرا كاربرد شيوه مقرر در استاندارد صورتهاي مالي را گمراه‌كننده مي‌سازد و شيوه حسابداري بكار گرفته شده، و
د . اثر مالي انحراف بر سود يا زيان خالص، داراييها، بدهيها و حقوق صاحبان سرمايه در هر يك از دوره‌هاي مورد گزارش.
رويه‌های حسابداری
17 . مديريت واحد تجاري بايد رويه‌هاي حسابداري را به گونه‌اي انتخاب و اعمال كند كه صورتهاي مالي با تمام الزامات استانداردهاي حسابداري مربوط مطابقت داشته باشد. در صورت نبود استاندارد خاص، مديريت بايد رويه‌ها را به گونه‌اي تعيين كند تا اطمينان يابد صورتهاي مالي اطلاعاتي را فراهم مي‌آورد كه :
الف . به نيازهاي تصميم‌گيري استفاده‌كنندگان مربوط است، و
ب . قابل اتكاست به گونه‌اي كه :
1 . وضعيت مالي و عملكرد مالي واحد تجاري را صادقانه بيان مي‌كند،
2 . منعكس كننده محتواي اقتصادي و نه فقط شكل حقوقي معاملات و ساير رويدادهاست،
3 . بيطرفانه يعني عاري از تمايلات جانبدارانه است،
4 . محتاطانه است، و
5 . از تمام جنبه‌هاي با اهميت، كامل است.
تداوم فعاليت
20 . مديريت در زمان تهيه صورتهاي مالي، بايد توان ادامه فعاليت واحد تجاري را ارزيابي كند. صورتهاي مالي بايد برمبناي تداوم فعاليت تهيه شود مگر اينكه مديريت قصد انحلال يا توقف عمليات واحد تجاري را داشته باشد، يا عملاً ناچار به انجام اين امر شود . در مواردي كه مديريت از رويدادها و شرايطي آگاهي يابد كه ممكن است ابهام اساسي نسبت به توانايي تداوم فعاليت واحد تجاري ايجاد كند، اين ابهام بايد افشا شود . چنانچه صورتهاي مالي برمبناي تداوم فعاليت تهيه نشود، اين واقعيت بايد همراه با مبناي تهيه صورتهاي مالي و اينكه چرا واحد تجاري فاقد تداوم فعاليت تلقي شده است، افشا شود.
22 . مديريت براي ارزيابي تداوم فعاليت، تمام اطلاعات موجود در خصوص آينده قابل پيش‌بيني (حداقل 12 ماه پس از تاريخ ترازنامه) را بررسي مي‌كند.
مبنای تعهدی
23 . به استثناي اطلاعات مربوط به جريانهاي نقدي، واحد تجاري بايد صورتهاي مالي خود را برمبناي تعهدي تهيه كند.
ثبات رويه در نحوه ارائه
25 . نحوه ارائه و طبقه‌بندي اقلام در صورتهاي مالي از يك دوره به دوره بعد نبايد تغيير كند مگر در مواردي كه :
الف . تغييري عمده در ماهيت عمليات واحد تجاري يا تجديد نظر در نحوه ارائه صورتهاي مالي حاكي از اين باشد كه تغيير مزبور به ارائه مناسبتر معاملات يا ساير رويدادها منجر شود، يا
ب . تغييري در نحوه ارائه، به موجب يك استاندارد حسابداري الزامي شود.
اهميت و تجميع
27 . تمام اقلام با اهميت بايد به طور جداگانه در صورتهاي مالي ارائه شود. مبالغ كم اهميت بايد با مبالغ داراي ماهيت يا كاركرد مشابه جمع شود و نيازي به ارائه جداگانه آنها نيست.
تهاتـر
31 . داراييها و بدهيها نبايد با يکديگر تهاتر شود مگر اينكه تهاتر آنها طبق استاندارد حسابداري ديگري الزامي يا مجاز باشد.
32 . اقلام درآمد و هزينه بايد تنها زماني تهاتر شود كه :
الف . يك استاندارد حسابداري تهاتر مزبور را الزامي يا مجاز كرده باشد، يا
ب . درآمدها و هزينه‌هاي غيرعملياتي كه از معاملات و رويدادهاي واحد يا مشابه حاصل مي‌شود، با اهميت نباشد. چنين مبالغي بايد طبق مفاد بند 27 اين استاندارد با يکديگر جمع شود.
33 . گزارش خالص داراييها يعني داراييها پس از كسر اقلام كاهنده مربوط از قبيل ذخيره كاهش ارزش موجوديهاي مواد و كالا، ذخيره مطالبات مشكوك‌الوصول و استهلاك انباشته داراييهاي ثابت مشهود، تهاتر نيست.
اطلاعات مقايسه‌ای
37 . صورتهاي مالي بايد در برگيرنده اقلام مقايسه‌اي دوره قبل باشد به جز در مواردي كه يك استاندارد حسابداري نحوه عمل ديگري را مجاز يا الزامي كرده باشد. اطلاعات مقايسه‌اي تشريحي تا جايي بايد افشا شود كه جهت درك صورتهاي مالي دوره جاري مربوط تلقي گردد.
39 . درمواردي كه نحوه ارائه يا طبقه‌بندي اقلام در صورتهاي مالي اصلاح مي‌شود، به منظور اطمينان از قابليت مقايسه اقلام صورتهاي مالي، مبالغ مقايسه‌اي بايد تجديد طبقه‌بندي شود مگر اينكه اين امر ممكن نباشد. همچنين ماهيت، مبلغ و دليل تجديد طبقه‌بندي بايد افشا شود . هرگاه تجديد طبقه‌بندي مبالغ مقايسه‌اي عملي نباشد، واحد تجاري بايد دليل عدم تجديد طبقه‌بندي و ماهيت تغييراتي را كه در صورت تجديد طبقه‌بندي ايجاد مي‌شد، افشا كند.
ساختار و محتوا
تشخيص صورتهای مالی
43 . صورتهاي مالي بايد به وضوح از ساير اطلاعاتي كه همراه آن در يك مجموعه انتشار مي‌يابد قابل تشخيص و متمايز باشد.
45 . هر يك از اجزاي صورتهاي مالي بايد به وضوح مشخص شود. به علاوه، اطلاعات زیر بايد به گونه‌اي بارز نشان داده شود و در صورت لزوم براي درك صحيح اطلاعات ارائه شده، تكرار شود :
الف . نام واحد گزارشگر و شكل حقوقي آن،
ب . اينكه صورتهاي مالي مربوط به يك واحد تجاري يا مربوط به گروه واحدهاي تجاري است،
ج . تاريخ ترازنامه يا دوره مالي هر كدام كه با اجزاي صورتهاي مالي مناسبت داشته باشد،
د . واحد پول گزارشگري، و
ﻫ . سطح دقت به كار رفته در ارائه ارقام صورتهاي مالي.
46 . الزامات بند 45 معمولاً از طريق ارائه عناوين براي صفحات و عناوين مختصر براي ستونها در تمام صفحات صورتهاي مالي تأمين مي‌شود.
دوره گزارشگري
48 . صورتهاي مالي بايد حداقل به طور سالانه ارائه شود. در شرايط استثنايي كه تاريخ ترازنامه واحد تجاري تغيير مي‌كند و صورتهاي مالي براي دوره‌اي كوتاه‌تر از يكسال ارائه مي‌شود، واحد تجاري بايد علاوه بر دوره زماني تحت پوشش صورتهاي مالي، موارد زير را افشا كند :
الف . دليل بكار گرفتن دوره كمتر از يكسال، و
ب . اين واقعيت كه مبالغ مقايسه‌اي مربوط به صورت سود و زيان، صورت سود و زيان جامع، صورت جريان وجوه نقد و يادداشتهاي توضيحي مربوط قابل مقايسه نيست.
به موقع بودن
49 . چنانچه صورتهاي مالي ظرف مدت معقولي بعد از تاريخ ترازنامه در اختيار استفاده‌كنندگان قرار نگيرد، مفيد بودن آن كاهش مي‌يابد.
ترازنامه
اطلاعاتی كه در ترازنامه ارائه میشود
50 . ترازنامه بايد حداقل حاوي اقلام اصلي زير باشد :
الف . داراييهاي ثابت مشهود،
ب . داراييهاي نامشهود،
ج . سرمايه‌گذاريها،
د . موجودي مواد و كالا،
ﻫ . حسابها و اسناد دريافتني تجاري و ساير حسابهاو اسناد دريافتني،
و . موجودي نقد،
ز . حسابها و اسناد پرداختني تجاري و ساير حسابها و اسناد پرداختني،
ح . ذخيره ماليات،
ط . ذخيره مزاياي پايان خدمت كاركنان،
ي . بدهيهاي بلندمدت،
ك . سهم اقليت، و
ل . سرمايه و اندوخته‌ها.
51 . علاوه بر موارد مندرج در بند 50، ممكن است به موجب ساير استانداردهاي حسابداري، ارائه اقلام اصلي و جمعهاي فرعي ديگري در ترازنامه الزامي باشد يا براي ارائه وضعيت مالي واحد تجاري به نحو مطلوب ضرورت داشته باشد.
اطلاعاتی كه در ترازنامه يا در يادداشتهای توضيحی افشا میشود
55 . واحد تجاري بايد طبقات فرعي اقلام اصلي را كه متناسب با عمليات واحد تجاري طبقه‌بندي شده است، در ترازنامه يا در يادداشتهاي توضيحي افشا كند. در صورت لزوم، هر قلم فرعي بايد برحسب ماهيت به اقلام فرعي‌تري طبقه‌بندي شود و مبالغ پرداختني به / دريافتني از واحد تجاري اصلي، ساير واحدهاي تجاري گروه و ساير اشخاص وابسته بايد جداگانه افشا شود.
57 . واحد تجاري بايد موارد زير را در ترازنامه يا در يادداشتهاي توضيحي افشا كند :
الف . براي هر يك از طبقات سهام :
1 . تعداد سهام مصوب،
2 . تعداد سهام منتشر شده
3 . ارزش اسمي هر سهم،
4 . حقوق، مزايا و محدوديتهاي مربوط، و
ب . مبالغ دريافتي بابت افزايش سرمايه قبل از ثبت قانوني آن،
ج . صرف سهام،
د . ماهيت و موضوع هر يك از اندوخته‌ها.
صورت سود و زيان
اطلاعاتی كه در صورت سود و زيان ارائه میشود
58 . صورت سود و زيان بايد حداقل حاوي اقلام اصلي زير باشد :
الف . درآمدهاي عملياتي،
ب . هزينه‌هاي عملياتي،
ج . سود يا زيان عملياتي،
د . هزينه‌هاي مالي،
ﻫ . ساير درآمدها و هزينه‌هاي غيرعملياتي،
و . سود یا زیان عملیات در حال تداوم قبل از مالیات،
ز . ماليات بردرآمد،
ح . سود یا زیان خالص عملیات در حال تداوم،
ط . سود یا زیان عملیات متوقف شده،
ی . سهم اقليت، و
ک . سود يا زيان خالص.
60 . هزينه‌هاي عملياتي بايد برحسب كاركرد هزينه‌ها در واحد تجاري و در موارد خاص كه انجام اين امر مفيد نباشد برحسب ماهيت هزينه‌ها، طبقه‌بندي و در صورت سود و زيان منعكس شود.
62 . در روش طبقه‌بندي برمبناي كاركرد هزينه كه بعضاً روش بهاي تمام شده فروش ناميده مي‌شود، هزينه‌ها برحسب كاركرد به عنوان بخشي از بهاي تمام‌شده فروش، توزيع يا اداري طبقه‌بندي مي‌شود. اين نحوه ارائه در مقايسه با روش طبقه‌بندي هزينه‌ها برحسب ماهيت، اطلاعات مربوط‌تري را در دسترس استفاده‌كنندگان قرار مي‌دهد، ليكن در اين روش تخصيص مخارج به كاركردها مي‌تواند اختياري و نيازمند اعمال قضاوت قابل توجهي باشد.
63 . در روش طبقه‌بندي براساس ماهيت هزينه، اقلام هزينه برحسب ماهيت (نظير استهلاك، مواد مصرفي، كرايه حمل، حقوق و دستمزد، تبليغات) با يکديگر جمع شده و در صورت سود و زيان منعكس مي‌شود.
اطلاعاتی كه در صورت سود و زيان يا در يادداشتهای توضيحی افشا مي‌شود
64 . هر واحد تجاري كه هزينه‌هاي عملياتي را بر حسب كاركرد طبقه‌بندي كند بايد اطلاعات اضافي را درباره ماهيت هزينه‌ها شامل هزينه استهلاك و هزينه‌هاي پرسنلي، افشا كند.
صورت سود و زيان جامع و تغييرات حقوق صاحبان سرمايه
68 . الزامات مربوط به نحوه ارائه صورت سود و زيان جامع و تغييرات حقوق صاحبان سرمايه و موارد افشاي مربوط در استاندارد حسابداري شماره 6 با عنوان گزارش عملكرد مالي تشريح شده است.
صورت جريان وجوه نقد
69 . الزامات مربوط به نحوه ارائه صورت جريان وجوه نقد و موارد افشاي مربوط، در استاندارد حسابداري شماره 2 با عنوان صورت جريان وجوه نقد تشريح شده است.
يادداشتهای توضيحی
ساختار
70 . اطلاعات زير بايد در يادداشتهاي توضيحي واحد تجاري افشا شود :
الف . تصريح اينكه صورتهاي مالي براساس استانداردهاي حسابداري تهيه شده است،
ب . رويه‌هاي حسابداري اعمال شده درخصوص معاملات و رويدادهاي با اهميت،
ج . مواردي كه افشاي آنها طبق استانداردهاي حسابداري الزامي شده و در بخش ديگري از صورتهاي مالي ارائه نشده است، و
د . موارد ديگري كه در صورتهاي مالي اساسي ارائه نشده است، ليكن افشاي آنها براي ارائه مطلوب ضرورت دارد.
71 . يادداشتهاي توضيحي بايد به نحوي منظم ارائه شود. هر قلم مندرج در ترازنامه، صورت سود و زيان، صورت سود و زيان جامع و صورت جريان وجوه نقد بايد به يادداشتهاي توضيحي مربوط عطف داده شود.
افشای رويه‌های حسابداری
74 . موارد زير بايد در بخش اهم رويه‌هاي حسابداري يادداشتهاي توضيحي تشريح شود :
الف . مبنا يا مباني اندازه‌گيري مورد استفاده در تهيه صورتهاي مالي، و
ب . كليه رويه‌هاي حسابداري لازم براي درك مناسب صورتهاي مالي.
ساير موارد افشا
78 . واحد تجاري بايد موارد زير را نيز در يادداشتهاي توضيحي افشا كند :
الف . اقامتگاه و شكل حقوقي واحد تجاري، كشور محل فعاليت آن و نشاني مركز ثبت شده
ب . شرحي از ماهيت عمليات واحد تجاري و فعاليتهاي اصلي آن،
ج . نام واحد تجاري اصلي و واحد تجاري اصلي نهايي گروه، و
د . تعداد كاركنان در پايان دوره يا ميانگين تعداد آنها طي دوره.
تاريخ اجرا
79 . الزامات اين استاندارد در مورد كليه صورتهاي مالي كه دوره مالي آنها از تاريخ 1/1/1380 و بعد از آن شروع مي‌شود، لازم الاجراست.
مطابقت با استانداردهای بين‌المللی حسابداری
80 . با اجراي الزامات اين استاندارد، مفاد استاندارد بين‌المللي حسابداري شماره 1 با عنوان نحوه ارائه صورتهاي مالي نيز رعايت مي‌شود.
مقدمه
1 . اطلاعات تاريخي مربوط به جريان وجوه نقد مي‌تواند در قضاوت نسبت به مبلغ، زمان و ميزان اطمينان از تحقق جريانهاي وجوه نقد آتي به استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي كمك كند. اطلاعات مزبور، بيانگر چگونگي ارتباط بين سودآوري واحد تجاري و توان آن جهت ايجاد وجه نقد و درنتيجه مشخص‌كننده كيفيت سود تحصيل شده توسط واحد تجاري است. علاوه براين، تحليل‌گران و ديگر استفاده‌كنندگان اطلاعات مالي اغلب به طور رسمي يا غير رسمي مدلهايي را براي ارزيابي و مقايسه ارزش فعلي جريانهاي وجه نقد آتي واحدهاي تجاري به كار مي‌برند. اطلاعات تاريخي مربوط به جريان وجوه نقد مي‌تواند جهت كنترل ميزان دقت ارزيابيهاي گذشته مفيد واقع شود و رابطه بين فعاليتهاي واحد تجاري و دريافتها و پرداختهاي آن را نشان دهد.
2 . ارزيابي فرصتها و مخاطرات فعاليت تجاري و وظيفه مباشرت مديريت مستلزم درك ماهيت فعاليت تجاري از جمله نحوه ايجاد و مصرف وجه نقد توسط واحد تجاري است. ترازنامه، صورتهاي عملكرد مالي و صورت جريان وجوه نقد تواماً اطلاعاتي را در مورد وضعيت مالي، عملكرد مالي و همچنين نقدينگي، توانايي بازپرداخت بدهيها و انعطاف‌پذيري مالي فراهم مي‌آورند. بدين‌لحاظ ايجاد ارتباط بين اطلاعات مندرج در صورت جريان وجوه نقد و اطلاعات ارائه شده در صورتهاي مالي اساسي ديگر حائز اهميت است.
3 . اگرچه صورت جريان وجوه نقد اطلاعاتي را درباره جريانهاي وجه نقد واحد تجاري طي دوره مالي مورد گزارش ارائه مي‌كند، ليكن اطلاعات مزبور جهت ارزيابي جريانهاي آتي وجـه نقـد كفايت نمي‌كنـد. برخي جريانهـاي وجـه نقـد ناشـي از معاملاتي است كـه در دوره‌هاي مالي قبل رخ داده و بعضاً انتظار مي‌رود منجر به جريانهاي وجه نقد ديگري در يكي از دوره‌هاي‌آتي گردد. بدين لحاظ براي ارزيابي جريانهاي وجه نقد آتي، صورت جريان وجوه نقد معمولاً بايد توأم با صورتهاي عملكرد مالي و ترازنامه مورد استفاده قرار گيرد.
4 . از آنجا كه صورت جريان وجوه نقد تحت تأثير برخوردهاي متفاوت حسابداري درخصوص معاملات و رويدادهاي يكسان در سطح واحدهاي تجاري مختلف نيست، ارائـه آن قابليت مقايسه جنبه عملياتي عملكرد مالي واحدهاي تجاري مختلف را افزايش مي‌دهد.
5 . اطلاعات ارائه شده در صورت جريان وجوه نقد در مقايسه با صورتهاي جريان وجوه مبتني بر تغيير در سرمايه در گردش داراي مزاياي زير است:
الف. صورتهاي جريان وجوه مبتني بر تغيير در سرمايه در گردش، ممكن است تغييرات مرتبط با نقدينگي و تداوم فعاليت را پنهان كند. براي مثال، كاهش قابل ملاحظه در وجه نقد موجود ممكن است به خاطر افزايش در موجودي مواد و كالا يا بدهكاران پنهان بماند. بدين ترتيب، واحدهاي تجاري ممكن است علي‌رغم گزارش افزايش در سرمايه در گردش، دچار مشكل نقدينگي شوند. به‌گونه‌اي مشابه، كاهش در سرمايه در گردش لزوماً بيانگر كمبود نقدينگي و خطر توقف فعاليت واحد تجاري نيست.
ب . كنترل وجوه نقد، يك ويژگي معمول فعاليت تجاري است و يك تكنيك تخصصي حسابداري به شمار نمي‌رود. بدين لحاظ جريان وجوه نقد مفهومي است كه در مقايسه با تغييرات در سرمايه در گردش از درك و پذيرش بيشتري برخوردار است.
ج . در مدلهاي ارزيابي واحدهاي تجاري، وجه نقد به عنوان يك داده مستقيم كاربرد دارد و لذا جريانهاي تاريخي وجه نقد مي‌تواند در اين گونه موارد كه اطلاعات مربوط به جريان وجوه مبتني بر تغيير در سرمايه درگردش فاقد كاربرد است، مورد استفاده قرار گيرد.
د . صورتهاي جريان وجوه مبتني بر تغيير در سرمايه در گردش عمدتاً متكي به تفاوت اقلام دو ترازنامه واحد تجاري است و درنتيجه حاوي اطلاعات جديدي نيست و تنها اطلاعات موجود را با آرايش متفاوتي ارائه مي‌كند. صورت جريان وجوه نقد و يادداشتهاي توضيحي مربوط متضمن اطلاعاتي است كه در صورتهاي جريان وجوه مبتني بر تغييرات در سرمايه در گردش افشا نمي‌شود.
دامنه كاربرد
6 . كليه واحدهاي تجاري بايد صورت جريان وجوه نقد را طبق الزامات مندرج در اين استاندارد تهيه و آن را به عنوان يك صورت مالي مستقل به همراه ساير صورتهاي مالي ارائه كنند.
7 . استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي نيازمند اطلاعاتي در خصوص چگونگي ايجاد و مصرف وجه نقد توسط واحد تجاري هستند. اين نياز صرف نظر از ماهيت فعاليتهاي واحد تجاري و تلقي يا عدم تلقي وجه نقد به عنوان محصول واحد تجاري، وجود دارد، چرا كه علي‌رغم تفاوت اين واحدها از لحاظ فعاليتهاي اصلي درآمد زا، نياز آنها به وجه نقد عمدتاً از دلايل مشابهي ناشي مي‌شود. به عبارت ديگر واحدهاي تجاري جهت هدايت عمليات، تسويه تعهدات و پرداخت سود سهام تماماً به وجه نقد نياز دارند.
8 . ممكن است استدلال شود كه در مورد بانكها، وجه نقد حكم موجودي كالا را دارد و به جاي ارائـه صورت جريان وجوه نقد، ارائـه اطلاعاتي در زمينه منابع سرمايه‌اي بانك مفيدتر خواهد بود. گرچه منابع سرمايه‌اي شاخصي مهم براي ارزيابي تداوم عمليات و انعطاف‌پذيري مالي بانكهاست، با اين‌حال اعتقاد بر اين است كه صورت جريان وجوه نقد اطلاعات مفيدي در مورد منابع وجه نقد و نحوه استفاده از آن در اختيار استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي قرار مي‌دهد. با اين حال ارائـه اطلاعات درباره جريانهاي وجه نقد ناخالص عملياتي توسط بانكها براي استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي مفيد نخواهد بود، چرا كه جريانهاي وجه نقد ناخالص عملياتي اغلب ناشي از تصميمات اشخاص ثالث از قبيل سپرده‌گذاران و دريافت‌كنندگان تسهيلات مالي است و اين جريانهاي وجه نقد خارج از كنترل روزمره مديريت بانك است. بدين لحاظ در ارتباط با بانكها اعتقاد بر اين است كه گزارش خالص جريان وجوه نقد عملياتي همراه با ارائـه اطلاعاتي در مورد جريان وجوه نقد ناشي از فعاليتهاي سرمايه‌گذاري و تأمين مالي بانك مي‌تواند براي استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي بانكها مفيد واقع شود. بدين لحاظ بانكها نيز در دامنه كاربرد اين استاندارد واقع مي‌شود. نمونه‌اي از صورت جريان وجوه نقد بانكها برمبناي مورد اشاره، در پيوست شماره 3 اين استاندارد ارائه شده است.
9 . در مورد شركتهاي بيمه نيز ممكن است استدلال شود كه صورت جريان وجوه نقد، اطلاعات مفيدي ارائه نمي‌كند، چرا كه برخلاف شركتهاي توليدي، جريانهاي ورودي وجه نقدشركتهاي بيمه، مربوط به حق بيمه‌هاي دريافتي است‌كه بنابر ماهيت، مقدم بر جريانهاي خروجي وجه نقد مربوط به خسارتهاي پرداختي است و اين تقدم و تأخر گاه در حدي است كه جريانهاي ورودي و خروجي از لحاظ زماني از يكديگر فاصله زيادي دارند و لذا صورت جريان وجوه نقد نمي‌تواند اطلاعات مفيدي در مورد نقدينگي، تداوم عمليات و انعطاف‌پذيري مالي شركتهاي بيمه ارائه كند. علي‌رغم توجيهات بالا، اعتقاد بر اين است كه صورت جريان وجوه نقد هرگاه توأم با صورتهاي عملكرد مالي و ترازنامه به كار گرفته شود، تصويري جامع از عملكرد مالي، وضعيت مالي و انعطاف‌پذيري مالي شركتهاي بيمه ارائه مي‌كند. با اين حال هرگاه جريانهاي وجوه نقد ناشي از بيمه‌هاي بلندمدت از قبيل بيمه عمر و بيمه بازنشستگي به گونه‌اي اتكا پذير قابل تفكيك از جريانهاي نقدي مربوط به ساير فعاليتهاي شركت باشد (مثلاً از طريق نگهداري حسابهاي مستقل جهت فعاليتهاي مربوط)، انعكاس آنها در متن صورت جريان وجوه نقد توصيه نمي‌شود، مگرآنكه اين جريانهاي نقدي مربوط به خود شركت بيمه باشد و مواردي از قبيل برداشت وجه نقد از وجوه مربوط به حسابهاي مستقل بلندمدت توسط شركت را شامل شود.
10 . حذف برخي جريانهاي نقدي از صورت جريان وجوه نقد شركتهاي بيمه به شرح بند9، به دليل عدم ارتباط مستقيم با ارزيابي انعطاف‌پذيري مالي واحد تجاري صورت مي‌پذيرد. با اين حال ممكن است استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي شركتهاي بيمه نياز به اطلاعاتي در مورد كل داراييهاي نقدگونه اين شركتها جهت تصميم‌گيري در مورد نقدينگي بلندمدت و تداوم عمليات آنها داشته باشند. در چنين شرايطي مي‌توان اطلاعات اضافي را درمورد گردش آن دسته از داراييهاي نقدگونه كه جريان نقدي مرتبط با آنها در صورت جريان وجوه نقد ارائه نشده است، در اختيار استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي قرار داد.
تعاريف
11 . اصطلاحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير بكار رفته است:
- وجه نقد: عبارت است از موجودي نقد و سپرده‌هاي ديداري نزد بانكها و مؤسسات مالي اعم از ريالي و ارزي (شامل سپرده‌هاي سرمايه‌گذاري كوتاه‌مدت بدون سررسيد) به كسر اضافه برداشتهايي كه بدون اطلاع قبلي مورد مطالبه قرار مي‌گيرد.
- جريـان وجه نقد: عبارت است از افزايش يـا كاهش در مبلـغ وجه نقد ناشي از معاملات با اشخاص حقيقي يا حقوقي مستقل از شخصيت حقوقي واحـد تجـاري و ناشي از سايـر رويدادها.
- فعاليت هاي عملياتي: عبارت از فعاليتهاي اصلي و مستمر مولد درآمد عملياتي واحد تجاري است.
- فعاليت هاي سرمايه‌گذاري: عبارت است از تحصيل يا واگذاري سرمايه‌گذاريهاي كوتاه‌مدت و بلندمدت، داراييهاي ثابت مشهود و داراييهاي نامشهود و نيز پرداخت و وصول تسهيلات اعطايي به اشخاص مستقل از واحد تجاري غير از كاركنان .
- فعاليت هاي تأمين مالي: عبارت از فعاليت هايي است كه منجر به تغييرات در ميزان و تركيب سرمايه و استقراضهاي واحد تجاري (بجز اضافه برداشتهاي منظور شده در محاسبه وجه نقد)، گردد.
- جريانهاي وجه نقد ناشي از فعاليتهاي عملياتي: در اين استاندارد شامل جريانهاي نقدي ورودي و خروجي ناشي از فعاليتهاي عملياتي به شرح تعريف مندرج در همين بند و نيز آن دسته از جريانهاي نقدي است كه ماهيتاً به طور مستقيم قابل ارتباط با ساير طبقات جريانهاي نقدي صورت جريان وجوه نقد نباشد .
- جريانهاي نقدي استثنايي: به آن دسته از جريانهاي ورودي و خروجي وجهنقد اطلاق مي‌شود كه داراي اهميت نسبي است، از عملیات در حال تداوم واحد تجاري ناشي مي‌شود و اقلامي را در بر مي‌گيرد كه به منظور ارائـه تصويري مطلوب از انعطاف پذيري واحد تجاري، افشاي جداگانه آنها به لحاظ استثنايي بودن ماهيت يا وقوع ضرورت مي‌يابد. اين اقلام لزوماً با اقلام استثنايي مندرج در صورت سود و زيان ارتباط ندارد.
وجه نقد
12 . وجه نقد در اين استاندارد تنها به موجودي نقد و سپرده‌هاي ديداري نزد بانكها و مؤسسات مالي اعم از ريالي و ارزي (شامل سپرده‌هاي سرمايه‌گذاري كوتاه‌مدت بدون سررسيد) اطلاق مي‌گردد. در مواردي كه اضافه برداشت در حساب‌جاري مجاز باشد (مثلاً اضافه برداشت در حسابهاي بانكي خارج از كشور توسط واحد تجاري)،مانده اضافه‌برداشتهايي كه بدون اطلاع قبلي مورد مطالبه قرار گيرد بايد از مبلغ مذكور كسر گردد. ويژگي ديداري بودن در مورد اقلام تشكيل‌دهنده وجه نقد بدين معني است كه اين اقلام بدون اطلاع قبلي قابل برداشت يا مطالبه باشد. سپرده‌هاي سرمايه‌گذاري بلندمدت وجه نقد تلقي نمي‌شود، زيرا هدف از نگهداري آنها تحصيل سود است. هرگاه براي تسويه اضافه برداشتهاي بانكي مهلتي تعيين شده باشد درصورتي مي‌توان آنها را در محاسبه وجه نقد منظور كرد كه مهلت مزبور از يك روز كاري تجاوز نكند.
13 . تعريف مذكور در بند 12 دربرگيرنده اقلامي از سرمايه‌گذاريها و استقراض كوتاه‌مدت كه معمولاً درصورت جريان وجوه نقد ساير كشورها تحت عنوان معادل وجه نقد از آنها ياد مي‌شود، نيست. معادل وجه نقد بنابر تعريف رايج عبارت از سرمايه‌گذاريهاي كوتاه‌مدت سريع‌التبديل به وجه نقد است كه احتمال خطر كاهش در ارزش آن ناچيز بوده و به آساني و بدون اطلاع قبلي قابل تبديل به مبلغ معيني وجه نقد باشد و موعد آن در زمان تحصيل تا سررسيد حداكثر سه ماه باشد به كسر وامها و قرض‌الحسنه‌هاي دريافتي از بانكها و ساير اشخاص كه ظرف سه ماه از تاريخ تحصيل قابل بازپرداخت است. عدم‌شمول معادل وجه نقد در تعريف وجه نقد در اين استاندارد به دلايل مندرج در صفحه بعد صورت گرفته است:
الف. تشخيص اقلام معادل وجه نقد از ساير سرمايه‌گذاريهاي كوتاه‌مدت واحد تجاري يا استقراضهاي كوتاه‌مدت براساس يك مرزبندي اختياري صورت گرفته است. اين نحوه عمل موجب مي‌شود اولاً نقش صورت جريان وجوه نقد در كمك به استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي جهت ارزيابي نقدينگي و انعطاف‌پذيري مالي تضعيف گردد و ثانياً تصويري مصنوعي از نحوه عمل واقعي مديريت مالي واحدهاي تجاري كه اغلب به چنين تفكيكي بين اقلام معادل وجه نقد و ساير فعاليتهاي سرمايه‌گذاري يا تأمين مالي اعتقاد ندارند، ارائه شود.
ب . تعريف وجه نقد بدون شمول اقلام معادل وجه نقد تطابق بيشتري با تفكر حاكم‌بر مديريت فعاليتهاي اقتصادي و فرهنگ رايج تجاري كشور دارد.
ج . انعكاس جريانهاي نقدي مرتبط با اقلام معادل وجه نقد تحت عنوان جريانهاي نقدي ناشي از سرمايه‌گذاريهاي كوتاه‌مدت يا جريانهاي نقدي ناشي از فعاليتهاي تأمين مالي درصورت جريان وجوه نقد، هماهنگي بيشتري بين اين صورت و طبقه‌بندي اقلام مربوط در ترازنامه فراهم مي‌آورد.
د . عدم شمول اقلام معادل وجه نقد در تعريف وجه نقد، قابليت مقايسه جريانهاي نقدي واحدهاي تجاري مختلف را افزايش مي‌دهد.
طبقه‌بندي جريانهاي نقدي و نحوه ارائه صورت جريان وجوه نقد
14 . صورت جريان وجوه نقد بايد منعكس كننده جريانهاي نقدي طي دوره تحت سرفصلهاي اصلي زير باشد:
ـ فعاليتهاي عملياتي،
ـ بازده سرمايه‌گذاريها و سود پرداختي بابت تأمين مالي،
ـ ماليات بر درآمد،
ـ فعاليتهاي سرمايه‌گذاري، و
ـ فعاليتهاي تأمين مالي.
در ارائـه جريانهاي نقدي، رعايت ترتيب سرفصلها به شرح بالا و نيز ارائـه جمع جريانهاي نقدي منعكس شده در هر سرفصل و جمع كل جريانهاي نقدي قبل از سرفصل فعاليتهاي تأمين مالي ضرورت دارد.
15 . صورت جريان وجوه نقد همچنين بايد شامل صورت تطبيق مانده اول دوره و پايان دوره وجه نقد باشد. صورت تطبيق مزبور بايد هرگونه تفاوتهاي ارزي ناشي از مانده‌هاي وجه نقد ارزي‌كه به سود و زيان منظور شده است منجمله تفاوتهاي ارزي ناشي از تسعير جريانهاي نقدي واحدهاي تجاري فرعي خارجي به نرخهايي غير از نرخ تاريخ ترازنامه و ساير گردشهاي مربوط را نشان دهد .
16 . به‌منظور ارتقاي درك استفاده‌كنندگان از صورتهاي مالي و كمك به دستيابي به اهداف گزارشگري وجه نقد از طريق ارائـه اطلاعات مفيد، لازم است هريك از جريانهاي نقدي در قالب طبقات همگون كه معمولاً قابل ارتباط با فعاليتهاي اصلي به وجود آورنده جريانهاي نقدي مربوط است، در صورت جريان وجوه نقد انعكاس يابد. از آنجا كه ارائـه صورت مزبور در قالب سرفصلهاي اصلي به قابليت مقايسه اطلاعات در سطح واحدهاي تجاري مختلف كمك مي‌كند، استاندارد حاضر طبقه‌بندي جريانهاي نقدي را تحت سرفصلهاي اصلي مندرج در بند 14 ضروري مي‌شمارد.
17 . هريك از سرفصلهاي اصلي صورت جريان وجوه نقد متشكل از سرفصلهاي فرعي است كه با توجه به تنوع جريانهاي نقدي در واحدهاي تجاري مختلف، مي‌تواند متفاوت باشد. با اين حال توصيه مي‌شود عناوين سرفصلهاي فرعي بكار رفته در پيوستهاي شماره 1 تا 3
اين استاندارد، در صورت اهميت جريانهاي نقدي مربوط در ارائـه صورت جريان وجوه نقد واحدهاي تجاري مورد استفاده قرار گيرد. بديهي است واحدهاي تجاري مي‌توانند علاوه‌بر سرفصلهاي فرعي موصوف، سرفصلهاي فرعي ديگري را كه متضمن اطلاعات مربوط به شرايط خاص آن واحدها باشد، در ارائـه صورت جريان وجوه نقد بكار گيرند.
گزارش جريانهاي نقدي ناشي از فعاليتهاي عملياتي
18 . مبلغ جريانهاي نقدي ناشي از فعاليتهاي عملياتي، يكي از شاخصهاي اصلي ارزيابي اين موضوع است كه عمليات واحد تجاري تا چه ميزان به جريانهاي وجه نقد كافي جهت بازپرداخت وامها، نگهداشت توان عملياتي واحد تجاري و پرداخت سود سهام منجر شده و انجام سرمايه‌گذاريهاي جديد را بدون تمسك به منابع مالي خارج از واحد تجاري ميسر كرده است. ارائه اطلاعات درباره جزئيات جريانهاي نقدي عملياتي تاريخي، در كنار ساير اطلاعات، براي پيش‌بيني جريانهاي نقدي آتي مفيد خواهد بود.
19 . فعاليتهاي عملياتي عبارت از فعاليتهاي اصلي مولد درآمد عملياتي واحد تجاري است. فعاليتهاي مزبور متضمن توليد و فروش كالا و ارائـه خدمات است و هزينه‌ها و درآمدهاي مرتبط با آن در تعيين سود يا زيان عملياتي درصورت سود و زيان منظور مي‌شود. جريانهاي نقدي ناشي از فعاليتهاي عملياتي اساساً دربرگيرنده جريانهاي ورودي و خروجي نقدي مرتبط با فعاليتهاي مزبور است. مثالهايي از جريانهاي نقدي ناشي از فعاليتهاي عملياتي به شرح زير است:
الف . دريافتهاي نقدي حاصل از فروش كالا و ارائـه خدمات.
ب . دريافتهاي نقدي حاصل از حق امتياز، حق‌الزحمه، كارمزد و ساير درآمدهاي عملياتي.
ج . پرداختهاي نقدي به فروشندگان كالا و خدمات.
د . پرداختهاي نقدي به كاركنان واحد تجاري يا از جانب آنها.
ﻫ . دريافتها و پرداختهاي نقدي يك شركت بيمه بابت حق بيمه‌ها، خسارات، مستمريها و ساير پرداختهاي بيمه‌اي.
و . دريافتها و پرداختهاي مرتبط با قراردادهاي منعقد شده با اهداف تجاري و عملياتي.
ز . پرداختهاي نقدي بابت مزاياي پايان خدمت كاركنان و هزينه سازماندهي مجدد.
20 . از آنجا كه طبقه‌بندي جريانهاي نقدي در صورت جريان وجوه نقد به سرفصلهاي مشخصي محدود شده است، همواره اين احتمال وجود دارد كه برخي جريانهاي نقدي ماهيتاً بهطور مستقيم قابل ارتباط با هيچ يك از سرفصلهاي اصلي نباشد. بدين‌لحاظ ، به موجب اين استاندارد درصورت وجود چنين اقلامي، جريانهاي نقدي مربوط به عنوان جريانهاي نقدي ناشي از فعاليتهاي عملياتي طبقه‌بندي مي‌شود. نمونه اين اقلام، جريانهاي نقدي مرتبط با فروش مواد اوليه در واحدهاي تجاري توليدي و جريانهاي نقدي ناشي از خدمات جنبي فعاليتهاي اصلي از قبيل حمل موردي كالاي فروش رفته است.
21 . واحدهاي تجاري بايد جريانهاي نقدي ناشي از فعاليتهاي عملياتي را با بكارگيري يكي از روشهاي زير گزارش كنند:
الف . روش مستقيم كه به موجب آن ناخالص وجوه نقد دريافتي و پرداختي بر حسب طبقات عمده افشا مي‌شود، مگر در مورد جريانهاي نقدي عملياتي مورد اشاره در بندهاي 36 و 38 كه برمبناي خالص گزارش مي‌شود، يا
ب . روش غيرمستقيم كه به موجب آن سود يا زيان عملياتي با انجام تعديلات زير به خالص جريانهاي نقدي ناشي از فعاليتهاي عملياتي تبديل مي‌شود:
ـ اثر معاملات و رويدادهايي كه داراي ماهيت غير نقدي است، و
ـ اثر اقلامي كه در محاسبه سود يا زيان عملياتي دوره جاري منظور شده باشد، ليكن جريانهاي نقدي مرتبط با آنها در دوره‌هاي قبل حادث شده يا در دوره‌هاي آينده حادث خواهد شد و بالعكس.
22 . براي‌گزارش خالص جريان وجوه نقد ناشي از فعاليتهاي عملياتي در روش مستقيم، دريافتهـا و پرداختهاي نقـدي عملياتي (از قبيل دريافتهاي نقدي از مشتريان، پرداختهاي نقـدي به فروشندگان و پرداختهاي نقدي به كاركنان يا از جانب كاركنان) كه تشكيل دهنده خالص جريان وجوه نقد ناشي از فعاليتهاي عملياتي است، به طور جداگانه در صورت جريان وجوه نقد ارائه مي‌شود. در گزارشگري به روش غير مستقيم، با انجام تعديلاتي در سود يا زيان عملياتي در رابطه با موارد مندرج در صفحه بعد، جريان خالص وجه نقد ناشي از فعاليتهاي عملياتي محاسبه مي‌شود:
الف . اقلام با ماهيت غيرنقدي از قبيل هزينه استهلاك و هزينه مزاياي پايان خدمت كاركنان.
ب . اقلامي‌كه در محاسبه سود يا زيان عملياتي دوره جاري منظور شده، ليكن جريانهاي نقدي مرتبط با آن به ترتيب در دوره‌هاي قبل حادث شده است يا در دوره‌هاي آينده حادث خواهد شد و بالعكس، از قبيل افزايش يا كاهش مانده موجودي مواد و كالا و حسابهاي دريافتني و پرداختني عملياتي نسبت به مانده پايان دوره قبل و نيز افزايش يا كاهش مانده پيش‌پرداخت هزينه و خريد كالا و پيش‌دريافت درآمد و فروش كالا نسبت به مانده پايان دوره قبل.
لازم به ذكر است كه در محاسبه جريان خالص وجه نقد ناشي از فعاليتهاي عملياتي، اقلام مورد اشاره در بند 20، درصورت وجود، نيز بايد مدنظر قرار گيرد.
23 . مزيت اصلي روش مستقيم اين است كه دريافتها و پرداختهاي نقدي عملياتي را نشان مي‌دهد. اطلاع از منابع مشخص دريافتهاي نقدي و مقاصد مربوط به پرداختهاي نقدي انجام شده در دوره‌هاي گذشته مي‌تواند در براورد جريانهاي نقدي آتي مفيد واقع شود، ليكن ممكن است در برخي موارد، منافع حاصل از ارائـه اطلاعات به استفاده‌كنندگان بدين شيوه، بر هزينه‌هاي تهيه و ارائـه اين اطلاعات توسط واحد تجاري فزوني نداشته باشد، لذا اين استاندارد كاربرد روش مستقيم را الزامي نمي‌داند. با اين‌حال در شرايطي‌كه مزاياي اطلاعات ارائه شده در روش مستقيم بر هزينه‌هاي تهيه اين اطلاعات فزوني داشته باشد، به منظور ارائـه اطلاعات مفيد، استفاده از روش مستقيم توصيه مي‌شود.
24 . مزيت اصلي روش غيرمستقيم اين است كه تفاوت بين سود عملياتي و جريان وجه نقد ناشي از فعاليتهاي عملياتي به گونه برجسته‌اي نشان داده مي‌شود. بسياري از استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي معتقدند كه چنين صورتي در ارائـه تصويري از كيفيت سود واحد تجاري، حائز اهميت اساسي است. برخي سرمايه‌گذاران و بستانكاران، جريانهاي نقدي آتي را از طريق تخمين سود آتي و انجام تعديلاتي در رابطه با اقلام با ماهيت غيرنقدي و نيز اقلام مبتني‌بر تعهدي عمل كردن درآمد و هزينه براورد مي‌كنند و از اين رو، اطلاعات مربوط به تعديلات مزبور در دوره‌هاي گذشته مي‌تواند در برآورد تعديلات آتي مفيد واقع شود.
25 . در ارائـه جريانهاي نقدي ناشي از فعاليتهاي عملياتي، تبعيت از الگوهاي زير ضروري است:
الف . در صورت كاربرد روش مستقيم، اجزاي تشكيل دهنده خالص جريانهاي نقدي ناشي از فعاليتهاي عملياتي در صورت جريان وجوه نقد ارائه شود و صورت تطبيق خالص جريانهاي نقدي ناشي از فعاليتهاي عملياتي با سود يا زيان عملياتي از طريق يادداشتهاي توضيحي ارائه شود.
ب . در صورت كاربرد روش غيرمستقيم، خالص جريانهاي نقدي ناشي از فعاليتهاي عملياتي در صورت جريان وجوه نقد نمايش يابد و صورت تطبيق آن با سود يا زيان عملياتي از طريق يادداشتهاي توضيحي ارائه شود.
26 . به‌منظور فراهم كردن قابليت مقايسه، لازم است واحدهاي تجاري مختلف در تهيه صورت جريان وجوه نقد از شكل واحدي تبعيت كنند. در اين رابطه ضروري است خالص جريان نقدي ناشي از فعاليتهاي عملياتي در صورت جريان وجوه نقد انعكاس يافته و صورت تطبيق آن با سود يا زيان عملياتي دوره در يادداشتهاي توضيحي افشا شود. انعكاس صورت تطبيق مزبور در يادداشتهاي توضيحي به اين دليل است كه اين صورت، بخشي از صورت جريان وجوه نقد محسوب نمي‌شود، چرا كه اطلاعات ارائه شده درآن در چارچوب وظايف اصلي صورت اخير يعني ارائـه اطلاعات در مورد منابع و مصارف وجه نقد و تغييرات نقدينگي واحد تجاري قرار نمي‌گيرد، بلكه ارائـه آن اصولاً به منظور ايجاد ارتباط بين اطلاعات مندرج در صورت جريان وجوه نقد و اطلاعات ارائه شده در ساير صورتهاي مالي اساسي صورت مي‌گيرد. باتوجه به مطالب ياد شده، در صورت بكارگيري روش مستقيم، ضمن درج دريافتها و پرداختهاي نقدي عملياتي در صورت جريان وجوه نقد، صورت تطبيق يادشده نيز در يادداشتهاي توضيحي ارائه مي‌شود.
گزارش ساير جريانهاي نقدي
27 . كليه جريانهاي عمده ورودي و خروجي نقدي مرتبط با هريك از سرفصلهاي ” بازده سرمايه‌گذاريها و سود پرداختي بابت تأمين مالي “، ” ماليات بر درآمد “ ، ” فعاليتهاي سرمايه‌گذاري “ و ” فعاليتهاي تأمين مالي “ بايد برمبناي ناخالص و به طور جداگانه در صورت جريان وجوه نقد انعكاس يابد، مگر در مورد جريانهاي نقدي مشروحه در بندهاي 36 و 38 كه برمبناي خالص گزارش مي‌شود .
بازده سرمايه‌گذاريها و سود پرداختي بابت تأمين مالي
28 . به موجب اين استاندارد، ارائـه خالص جريان نقدي ناشي از فعاليتهاي عملياتي نبايد تحت تأثير ساختار سرمايه واحد تجاري قرار گيرد و بدين ترتيب پرداختهاي مرتبط با سود و كارمزد تأمين مالي بايد جداگانه نشان داده شود و نيز نحوه ارائـه صورت جريان وجوه نقد بايد تا حد امكان با ساير صورتهاي مالي اساسي از جمله صورت سود و زيان هماهنگي داشته باشد. براين اساس، به استثناي مورد مندرج در بند 30 ، كليه مبالغ دريافتي و پرداختي در رابطه با سود سهام، درآمد سرمايه‌گذاري و سود و كارمزد تأمين مالي معمولاً در سرفصل جداگانه‌اي با عنوان ” بازده سرمايه‌گذاريها و سود پرداختي بابت تأمين مالي“ طبقه‌بندي مي‌شود.
29 . بازده سرمايه‌گذاريها و سود پرداختي بابت تأمين مالي دربرگيرنده دريافتهاي حاصل از مالكيت سرمايه‌گذاريها و سود دريافتي از بابت سپرده‌هاي سرمايه‌گذاري بلندمدت و كوتاه‌مدت بانكي و نيز پرداختهاي انجام شده به تأمين كنندگان منابع مالي است بجز موارد مندرج در بندهاي 19، 33 و 35 اين استاندارد كه تحت سرفصلهاي ” فعاليتهاي عملياتي“، ” فعاليتهاي سرمايه‌گذاري“ و ” فعاليتهاي تأمين مالي“ طبقه‌بندي مي‌شود. نمونه اقلامي كه تحت سرفصل ”بازده سرمايه‌گذاريها و سود پرداختي بابت تأمين مالي“ ارائه مي‌شود، به شرح زير است:
الف. جريانهاي نقدي ورودي:
– سود و كارمزد دريافتي، و
– سود سهام دريافتي شامل سودسهام دريافتي از شركتهاي‌سرمايه‌پذيري‌كه سرمايه‌گذاري در آنها به روش ارزش ويژه در حسابها انعكاس يافته است.
ب . جريانهاي نقدي خروجي:
– سود و كارمزد پرداختي (اعم از اينكه به حساب دارايي تحصيل شده يا به هزينه دوره منظور شده باشد)،
– سود سهام پرداختي، و
– حصه‌اي از اقساط اجاره به شرط تمليك پرداختي كه هزينه تأمين مالي محسوب مي‌شود.
30 . در مورد برخي واحدهاي تجاري از قبيل بانكها، مؤسسات مالي، شركتهاي سرمايه‌گذاري و شركتهاي بيمه هرگاه اقلامي از قبيل سود سهام، سود تسهيلات دريافتي و پرداختي، سود پرداختي به صاحبان سپرده‌هاي سرمايه‌گذاري، درآمد سرمايه‌گذاريها و نظاير آن در محاسبه سود (زيان) عملياتي در صورت سود و زيان منظور شود، كليه مبالغ دريافتي و پرداختي در رابطه بـا اقلام مزبـور به عنوان جريـان وجوه نقد ناشي از فعاليتهـاي عملياتي در صورت جريان وجوه نقد اين واحدهاي تجاري انعكاس مي‌يابد.
ماليات بر درآمد
31 . جريانهاي نقدي مرتبط با ماليات بر درآمد براي اغلب استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي داراي اهميتي ويژه است. باتوجه به دلايل زير به موجب اين استاندارد، مجموع جريانهاي نقدي مرتبط با ماليات بر درآمد تحت سرفصل جداگانه‌اي درصورت جريان وجوه نقد انعكاس مي‌يابد :
الف . تفكيك جريانهاي نقدي مربوط به ماليات بر درآمد برحسب فعاليتهاي به وجود آورنده آن (عملياتي، سرمايه‌گذاري و تأمين مالي) اغلب برمبنايي اختياري امكان‌پذير است كه اين نحوه تخصيص اطلاعات مفيدي ارائه نمي‌كند.
ب . جريانهاي مرتبط با ماليات بر درآمد معمولاً در يك جريان منفرد تبلور مي‌يابد و جريانهاي ورودي و خروجي جداگانه‌اي تشكيل نمي‌دهد. بدين لحاظ تخصيص آنها به ساير سرفصلهاي اصلي صورت جريان وجوه نقد، لزوماً اطلاعات مورد انتظار را در مورد جريانهاي نقدي واقعي واحد تجاري فراهم نمي‌آورد.
32 . جريانهاي نقدي مورد اشاره در بند 31 تنها منحصر به پرداختها يا علي‌الحسابهاي پرداختي از بابت ماليات بر درآمد و يا استرداد مبالغ پرداختي از همين بابت است و در برگيرنده جريانهاي نقدي مربوط به ساير انواع مالياتها كه درآمد مربوط جزء درآمد مشمول ماليات تلقي نمي‌شود (از قبيل مالياتهاي تكليفي و مالياتهاي مستقيم وضع شده بر توليد يا فروش) نيست. جريانهاي نقدي مربوط به مالياتهاي اخيرالذكر برحسب مورد تحت‌‌ساير سرفصلهاي اصلي در صورت جريان وجوه نقد ارائه مي‌شود.
فعاليتهاي سرمايه‌گذاري
33 . جريانهاي نقدي منظور شده تحت سرفصل ” فعاليتهاي سرمايه‌گذاري“ مشتمل‌بر جريانهاي مرتبط با تحصيل و فروش سرمايه‌گذاريهاي كوتاه‌مدت، سرمايه‌گذاريهاي بلندمدت و داراييهاي ثابت مشهود و داراييهاي نامشهود و نيز پرداخت و وصول تسهيلات اعطايي به اشخاص مستقل از واحد تجاري بجز كاركنان مي‌باشد. نمونه‌هايي از جريانهاي نقدي مرتبط با فعاليتهاي سرمايه‌گذاري به شرح زير است:
الف . جريانهاي نقدي ورودي :
– دريافتهاي نقدي حاصل از فروش سرمايه‌گذاري در سهام يا اوراق مشاركت ساير واحدهاي تجاري.
– دريافتهاي نقدي حاصل از فروش داراييهاي ثابت مشهود و داراييهاي نامشهود.
– دريافتهاي نقدي مرتبط با اصل سپرده‌هاي سرمايه‌گذاري بلندمدت بانكي.
– دريافتهاي نقدي حاصل از وصول اصل وامهاي پرداختي به ساير اشخاص شامل وصول قرض‌الحسنه پرداختي.
ب . جريانهاي نقدي خروجي :
– پرداختهاي نقدي جهت تحصيل سرمايه‌گذاري در سهام يا اوراق مشاركت ساير واحدهاي تجاري.
– پرداختهاي نقدي جهت تحصيل داراييهاي ثابت مشهود و داراييهاي نامشهود. اين پرداختها شامل پرداختهاي مرتبط با مخارج توسعه منظور شده به دارايي و نيز ساخت دارايي ثابت مشهود توسط واحد تجاري است.
– سپرده‌گذاري نزد بانكها در قالب سپرده‌هاي سرمايه‌گذاري بلند مدت.
– وامهاي نقدي پرداختي به ساير اشخاص شامل قرض‌الحسنه.
34 . فعاليتهاي سرمايه‌گذاري گاه جهت حفظ سطح جاري عمليات واحد تجاري و گاه جهت بسط يا محدود كردن حجم عمليات انجام مي‌شود. علاوه بر اين، فعاليتهاي سرمايه‌گذاري ممكن است داراي اثرات تبعي بر فعاليتهاي عملياتي مثلاً از طريق ايجاد نياز به سرمايه در گردش بيشتر باشد. اعتقاد بر اين است كه معيارهاي تشخيص مخارجي كه به منظور بسط حجم عمليات واحد تجاري انجام شده از مخارجي كه جهت نگهداشت سطح عمليات صورت گرفته، در سطح واحدهاي تجاري مختلف متفاوت است واين امر قابليت مقايسه حاصل از ارائه اطلاعات تحت سرفصلهاي اصلي را كاهش مي‌دهد. توصيه مي‌شود، آن دسته از واحدهاي تجاري كه چنين تمايزهايي را مفيد مي‌شمارند، آنها را از طريق انعكاس در قالب سرفصلهاي اصلي و يا يادداشتهاي توضيحي عملي سازند.
فعاليتهاي تأمين مالي
35 . جريانهاي نقدي ناشي از فعاليتهاي تأمين مالي شامل دريافتهاي نقدي از تأمين كنندگان منابع مالي خارج از واحد تجاري (شامل صاحبان سرمايه) و بازپرداخت اصل آن است. افشاي جداگانه جريانهاي نقدي مزبور جهت پيش‌بيني جريانهاي نقدي آتي لازم به منظور ايفاي تعهدات به تأمين كنندگان منابع مالي واحد تجاري مفيد است. نمونه‌هايي از جريانهاي نقدي ناشي از فعاليتهاي تأمين مالي به شرح زير است:
الف . جريانهاي نقدي ورودي :
– دريافتهـاي نقـدي حاصل از صـدور سهـام.
– دريافتهـاي نقـدي حاصل از صـدور اوراق مشاركت، وامهـا و ساير تسهيلات كوتاه مدت و بلند مدت.
ب . جريانهاي نقدي خروجي :
– بازپرداخت اصل اوراق مشاركت، وامها و ساير تسهيلات دريافتي.
– پرداخت حصه اصل اقساط اجاره به شرط تمليك.
– پرداخت هرگونه مخارج (بجز سود تضمين‌شده و كارمزد پرداختي بابت تأمين مالي) در رابطه با اخذ تسهيلات مالي، صدور سهام و اوراق مشاركت و ساير راههاي تأمين مالي.
دريافتها و پرداختهاي نقدي با ماهيت تأمين مالي از يا به واحدهاي سرمايه‌پذيري كه سرمايه‌گذاري در آنها به روش ارزش ويژه در حسابها انعكاس يافته است به طور جداگانه تحت همين سرفصل اصلي نمايش مي‌يابد.
گزارش جريانهاي نقدي بر مبناي خالص
36 . جريانهاي نقدي ناشي از فعاليتهاي عملياتي، سرمايه‌گذاري و تأمين مالي زير را مي‌توان برمبناي خالص گزارش كرد :
الف . دريافتها و پرداختهاي نقدي از جانب مشتريان، هنگامي كه جريانهاي نقدي عملاً بيانگر فعاليتهاي مشتري باشد و نه واحد تجاري .
ب . دريافتها و پرداختهاي نقدي در رابطه با اقلامي كه گردش آنها سريع، مبلغ آنها قابل ملاحظه و سر رسيد اوليه آنها حداكثر سه ماه باشد .
37 . در برخي موارد، گزارش جريانهاي نقدي اعم از عملياتي، سرمايه‌گذاري و تأمين مالي به طور ناخالص ممكن است اطلاعات مفيدي دراختيار استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي قرار ندهد. در اين موارد جريانهاي نقدي برمبناي خالص گزارش مي‌شود. نمونه‌هايي از جريانهاي نقدي ياد شده به شرح زير است :
– وصول مالياتهاي غيرمستقيم و عوارض از مشتريان و پرداخت آن به مراجع ذيربط.
– پرداختها و دريافتهاي ناشي از خريد و فروش سرمايه‌گذاري به شرط آنكه به دفعات صورت گرفته باشد، مبالغ مربوط قابل ملاحظه باشد و سرمايه‌گذاريها داراي سررسيد سه ماه يا كمتر باشد.
– دريافتها و پرداختهاي مربوط به استقراضهاي كوتاه مدتي كه سررسيد آنها از سه ماه تجاوز نكند.
38 . علاوه بر موارد مذكور در بند 36، جريانهاي نقدي ناشي از فعاليتهاي عملياتي زير را در بانكها و ساير مؤسسات مالي مي‌توان برمبناي خالص گزارش كرد:
الف . دريافتها و پرداختهاي نقدي مرتبط با قبول و بازپرداخت انواع سپرده‌ها (سپرده‌هاي جاري قرض‌الحسنه، پس‌انداز و سپرده‌هاي مدت‌دار) .
ب . سپرده‌گذاري نزد ساير بانكها و مؤسسات مالي و برداشت از سپرده‌هاي مذكور .
ج . تسهيلات و اعتبارات پرداختي به مشتريان و وصول اصل آنها.
39 . گزارش جريانهاي نقدي عملياتي به طور ناخالص توسط بانكها و مؤسسات مالي لزوماً اطلاعات مفيدي دراختيار استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي آنها قرار نمي‌دهد، زيرا جريانهاي نقدي ناخالص عملياتي در اين گونه واحدهاي تجاري اساساً جريانهايي است كه درنتيجه تصميم اشخاص ثالث مبني‌بر سپرده‌گذاري يا اخذ وام ايجاد شده است و جريانهاي نقدي مرتبط با واريز يا برداشت از حسابهاي سپرده نزد بانكها خارج از تصميم مديريت بانك مي‌باشد. بدين لحاظ، به موجب اين استاندارد، بانكها و ساير مؤسسات مالي مي‌توانند جريانهاي نقدي عملياتي را به طور خالص گزارش كنند. اعتقاد بر اين است كه اين نحوه ارائه جريانهاي نقدي عملياتي در كنار گزارش جريانهاي نقدي ناشي از ساير فعاليتهاي بانكها و مؤسسات مالي، اطلاعات مفيدي در اختيار استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي قرار مي‌دهد.
سرمايه‌گذاري در واحدهاي تجاري فرعي و وابسته و صورت جريان وجوه نقد تلفيقي
40 . هرگاه در حسابداري سرمايه‌گذاري در واحدهاي تجاري فرعي و وابسته از روش ارزش ويژه يا روش بهاي تمام شده استفاده شود، در صورت جريان وجوه نقد واحد تجاري سرمايه‌گذار تنها جريانهاي نقدي بين واحد تجاري و واحد تجاري سرمايه پذير گزارش مي‌شود.
41 . صورت جريان وجوه نقد تلفيقي تنها در برگيرنده جريانهاي نقدي خارج از گروه است. بدين ترتيب، جريانهاي نقدي داخل گروه بايد در تهيه صورت جريان وجوه نقد تلفيقي حذف شود. سود سهام پرداختي به سهامداران اقليت تحت سرفصل اصلي ” بازده سرمايه‌گذاريها و سود پرداختي بابت تأمين مالي“ به طور جداگانه انعكاس مي‌يابد. درمواردي كه براي انعكاس سرمايه‌گذاري واحدهاي تجاري فرعي در صورتهاي مالي تلفيقي از روش ارزش ويژه استفاده مي‌شود، صورت جريان وجوه نقد تلفيقي‌تنها در برگيرنده جريانهاي نقدي واقعي بين گروه و واحد تجاري سرمايه پذير است.
42 . مبالغ جريانهاي نقدي خروجي ناشي از تحصيل يا جريانهاي نقدي ورودي حاصل از فروش واحدهاي تجاري فرعي بايد به طور جداگانه تحت سرفصل فعاليتهاي سرمايه‌گذاري در صورت جريان وجوه نقد تلفيقي گزارش شود. مبالغ مزبور بايد به طور خالص و پس از كسر مانده‌هاي وجه نقد انتقالي در فرآيند تحصيل يا فروش محاسبه شود.
43 . واحد تجاري اصلي بايد درارتباط با تحصيل و فروش واحدهاي تجاري فرعي موارد زير را در يادداشتهاي توضيحي افشا كند:
الف . خالص ارزش داراييهاي واحد تجاري فرعي تحصيل شده يا فروش رفته بر حسب طبقات عمده دارايي و بدهي.
ب . مابه‌ازاي پرداختي يا دريافتي به تفكيك حصه نقدي و غير نقدي.
ج . نحوه محاسبه خالص مانده وجه نقد پرداختي يا دريافتي مندرج در متن صورت جريان وجوه نقد.
پيوست شماره 2 اين استاندارد، نمونه‌اي از نحوه افشاي موارد بالا را نشان مي‌دهد.
44 . هرگاه طي دوره مالي، يك واحد تجاري فرعي به گروهي بپيوندد يا از آن جدا شود، صورت جريان وجوه نقد تلفيقي در برگيرنده جريانهاي نقدي واحد تجاري فرعي مربوط براي دوره بعد از تملك يا قبل از فروش واحد تجاري فرعي يعني همان دوره‌اي خواهد بود كه صورت سود و زيان تلفيقي نتايج عمليات واحد تجاري فرعي را منعكس مي‌سازد.
جريانهاي نقدي ارزي
45 . جريانهاي نقدي ناشي از معاملات ارزي بايد با اعمال نرخ ارز رايج در تاريخ تسويه نقدي (يا نرخ قراردادي) به ريال تسعير شده و در صورت جريان وجوه نقد ارائه شود.
46 . جريانهاي نقدي واحدهاي تجاري فرعي خارجي بايد بر همان مبنايي كه براي تسعير عملكرد مالي آن بكار گرفته مي‌شود به ريال تسعير شده و در صورت جريان وجوه نقد تلفيقي ارائه شود.
جريانهاي نقدي ارزي در واحدهاي تجاري منفرد
47 . در مواردي كه واحد تجاري معاملاتي را به ارز انجام دهد، تا زماني كه در ارتباط با اين معاملات وجه نقد ارزي دريافت يا پرداخت نشده باشد، اين معاملات تأثيري برخالص جريان وجوه نقد نخواهد داشت. در زمان تسويه نقدي اقلام دريافتني و پرداختني مربوط، دريافتها و پرداختهاي ارزي به نرخ رايج در تاريخ تسويه نقدي (يا به نرخ قراردادي) در حسابها انعكاس مي‌يابد و مبلغ ريالي حاصل، مبلغي است كه در صورت جريان وجوه نقد انعكاس خواهد يافت. بنابراين هرگاه سود يا زيان ناشي از تسعير معاملات تسويه شده به سود و زيان دوره منظور شده باشد و اين سود يا زيان ماهيت عملياتي داشته باشد، در صورت كاربرد روش غيرمستقيم براي محاسبه خالص جريان وجه نقد حاصل از فعاليتهاي عملياتي، تعديل ديگري در سود عملياتي ضرورت نخواهد داشت. به گونـه مشابه، هرگاه سود يا زيان ناشي از تسعير مانده‌هاي عملياتي تسويه نشده به سود و زيان منظور شود، نحوه عمل به ترتيب فوق خواهد بود، چرا كه مثلاً افزايش حسابهاي دريافتني در قالب گردش اين حسابها، در تعديلات سود عملياتي منظور مي‌شود و اين افزايش‌كه دربرگيرنده سود يا زيان ناشي از تسعير مانده حسابهاي دريافتني است، مبالغ منظور شده به سود و زيان از بابت اين تسعير را خنثي مي‌كند. درصورت كاربرد روش غيرمستقيم جهت محاسبه خالص جريان وجه نقد ناشي از فعاليتهاي عملياتي، در موارد مندرج در صفحه بعد، تعديل سود عملياتي از بابت سود يا زيانهاي ناشي از تسعير معاملات تسويه شده و مانده‌هاي تسويه نشده ضرورت مي‌يابد:
الف . هرگاه بخشي از سود يا زيان ناشي از تسعير معاملات عملياتي تسويه شده و مانده‌هاي عملياتي تسويه نشده به موجب استانداردهاي حسابداري يا قوانين آمره به سود و زيان دوره منظور نشده باشد.
ب . هرگاه سود يا زيان ناشي از تسعير معاملات غيرعملياتي تسويه شده يا مانده‌هاي غيرعملياتي تسويه نشده در محاسبه سود عملياتي دوره منظور شده باشد.
ج . هرگاه سود يا زيان ناشي از تسعير وجه نقد در محاسبه سود يا زيان عملياتي دوره منظور شده باشد.
لازم به ذكر است كه در موارد الف و ب ، تعديلات انجام شده در محاسبه جريانهاي نقدي در سرفصلهاي اصلي مربوط منظور مي‌شود. درارتباط با بند ج، تعديلات انجام شده به عنـوان يكي از عوامل تطبيق بيـن مـانـده اول دوره و پـايـان دوره وجـه نقـد در صورت جريان وجوه نقد ارائه مي‌شود.
جريانهاي نقدي ارزي در گروه واحدهاي تجاري
48 . هرگاه بخشي از فعاليت واحد تجاري توسط يك واحد تجاري سرمايه‌پذيرخارجي انجام شود، جريانهاي نقدي واحد تجاري خارجي برهمان مبنايي كه براي تسعير عملكرد مالي آن بكار گرفته شده، به ريال تسعير و در صورت جريان وجوه نقد تلفيقي انعكاس مي‌يابد. هرگاه نرخ ارز مورد استفـاده جهت تسعيـر عملكرد مالي واحـد تجـاري، نرخ واقعي
(نرخ تاريخ معامله) باشد، جريانهاي نقدي بين واحدهاي تجاري گروه، به طور كامل در صورت جريان وجوه نقد تلفيقي حذف مي‌شود. در مواردي كه نرخ مورد استفاده جهت تسعير با نرخ واقعي تفاوت داشته باشد (مثلاً نرخ ميانگين ارز طي دوره)، حذف كامل جريانهاي نقدي بين واحدهاي تجاري گروه امكان‌پذير نخواهد بود. راه حل عملي جهت برخورد با مغايرت ايجاد شده، تهاتر آن با خالص گردش حسابهاي دريافتني يا پرداختني درصورت تطبيق سود (زيان) عملياتي با خالص جريان وجوه نقد ناشي از فعاليتهاي عملياتي است.
جريانهاي نقدي استثنايي و غير مترقبه
جريانهاي نقدي استثنايي
49 . جريانهاي نقدي استثنايي عملياتي بايد در صورت جريان وجوه نقد به طور جداگانه انعكاس يابد و افشاي كافي در مورد ماهيت آنها در يادداشتهاي توضيحي صورت گيرد.
50 . جريانهاي نقدي استثنايي به آن دسته از جريانهاي ورودي و خروجي وجه نقد اطلاق مي‌شود كه داراي اهميت بوده، از عملیات در حال تداوم واحد تجاري ناشي شده و اقلامي را در بر مي‌گيرد كه به منظور ارائـه تصويري مطلوب از انعطاف پذيري مالي واحد تجاري، افشاي جداگانه آنها به لحاظ استثنايي بودن ماهيت يا وقوع ضرورت مي‌يابد. جريانهاي نقدي استثنايي كه درصورت جريان وجوه نقد به طور جداگانه انعكاس مي‌يابد با ” اقلام استثنايي“ كه به موجب استاندارد حسابداري شماره 6 با عنوان گزارش عملكرد مالي در صورت سود و زيان به طور جداگانه افشا مي‌شود، لزوماً ارتباطي نداشته و مستلزم قضاوت مستقل است. برخي جريانهاي نقدي عملياتي كه طبق تعريف فوق استثنايي تلقي مي‌گردد، ممكن است تأثيري در سود و زيان عملياتي دوره نداشته باشد، براي نمونه پيش‌دريافت عمده از خريداران در مواردي كه دريافت آن معمول نبوده است.
51 . باتوجه به مراتب مندرج در بند 50 ، تعيين و انعكاس جريانهاي نقدي به عنوان جريانهاي نقدي استثنايي در صورت جريان وجوه نقد مستلزم قضاوت مستقل درباره اين جريانهاست و لزوماً نبايد از نحوه برخورد با اقلام مرتبط با اين جريانها درصورت سود و زيان تأثير پذيرد. قضاوت مستقل در مورد جريانهاي نقدي استثنايي همچنين متضمن ملاحظات گوناگوني است كه تماماً بايد مبتني‌بر خصوصيات كيفي اطلاعات جهت تصميم‌گيري اقتصادي استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي باشد. انعكاس برخي جريانهاي نقدي تحت عنوان جريانهاي نقدي استثنايي اصولاً بدين دليل صورت مي‌گيرد كه توجه استفاده‌كننده به اين مطلب جلب شود كه جريان نقدي مورد اشاره استثنائاً، در سال جاري ايجاد شده است و لذا در پيش‌بيني جريانهاي نقدي آتي، وجود يا عدم وجود اين جريان نيز بايد مورد ملاحظه قرار گيرد تا احياناً با تسري غير معقول جريانهاي نقدي سال جاري به سنوات آينده، تصويري نادرست از انعطاف‌پذيري مالي واحد تجاري در ذهن استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي شكل نگيرد. انعكاس جداگانه جريانهاي وجه نقد استثنايي در قالب سرفصلهاي فرعي، نظر استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي را از لحاظ دسترسي به اطلاعات مفيد تأمين مي‌كند و لذا لزومي به اطلاق عنوان استثنايي به اين اقلام تحت سرفصلهاي اصلي نيست، مگر در مورد جريانهاي وجه نقد استثنايي عملياتي كه به لحاظ اهميت اطلاعاتي آنها، انعكاس جداگانه اين جريانها تحت عنوان جريانهاي نقدي استثنايي ضرورت مي‌يابد.
جريانهاي نقدي غيرمترقبه
52 – 53 . حذف شده است.
جريانهاي نقدي مرتبط با مطالبات و بدهيهاي بلندمدت عملياتي
54 . همان گونه كه در بند 22 ( ب ) اشاره گرديد، در روش غيرمستقيم، افزايش يا كاهش حسابها و اسناد دريافتني و پرداختني عملياتي در زمره اقلام تعديل‌كننده سود عملياتي براي محاسبه خالص جريان وجه نقد ناشي از فعاليتهاي عملياتي است. اين بدان معناست كه مسأله محوري در برخورد با حسابهاي دريافتني و پرداختني اعم از كوتاه مدت و بلند مدت، عملياتي بودن يا نبودن آن است. بر اين اساس تغييرات در اقلام عملياتي از قبيل مطالبات تجاري بلند مدت، بدهيهاي تجاري بلند مدت، مطالبات و بدهيهاي غيرتجاري بلند مدت (مانند وام كاركنان و مالياتهاي تكليفي تقسيط شده)، به عنوان اقلام تعديل كننده سود عملياتي جهت محاسبه وجه نقد ناشي از فعاليتهاي عملياتي‌منظور مي‌شود. بديهي است درصورت كاربرد روش مستقيم براي محاسبه جريان وجه نقد ناشي از فعاليتهاي عملياتي، جريانهاي نقدي مرتبط با حسابهاي فوق در سرفصل فعاليتهاي عملياتي در صورت مزبور منعكس مي‌شود.
يكي از حسابهاي بلندمدت غيرتجاري عملياتي كه در صورتهاي مالي واحدهاي تجاري انعكاس داشته و نحوه برخورد با جريانهاي نقدي مربوط دچار ابهام است، ذخيره مزاياي پايان خدمت كاركنان است. از آنجا كه حساب مزبور يك بدهي بلند مدت عملياتي است، در روش غير مستقيم، تغييرات مانده اين حساب طي دوره، در تعديل سود عملياتي مدنظر قرار مي‌گيرد. در روش مستقيم، هرگونه پرداخت از بابت مزاياي پايان خدمت كاركنان در زمره جريانهاي نقدي عملياتي منظور مي‌شود.
معاملات غير نقدي
55 . معاملاتي كه مستلزم استفاده از وجه نقد نيست نبايد در صورت جريان وجوه نقد انعكاس يابد. اين معاملات، به استثناي معاملات مربوط به فعاليتهاي عملياتي، در صورت با اهميت بودن بايد در يادداشتهاي توضيحي به نحوي مناسب افشا شود.
56 . صورت جريان وجوه نقد تنها منعكس كننده اثرات نقدي معاملات و ساير رويدادها است. اين امر موجب مي‌شود كه معاملات غير نقدي كه در برخي مواقع در مجموعه معاملات و ساير رويدادهاي واحد تجاري داراي اهميت است، از نظر استفاده‌كننده صورتهاي مالي دور بماند. بدين لحاظ جهت ارتقاي كيفيت اطلاعات مندرج در صورت جريان وجوه نقد و فراهم آوردن زمينه‌هاي لازم جهت پيش‌بيني بهتر جريانهاي نقدي آتي، افشاي اطلاعات در مورد معاملات غير نقدي با اهميت در يادداشتهاي توضيحي ضروري است. از آنجا كه اثر معاملات غير نقدي ممكن است در هريك از طبقه بنديهاي صورت جريان وجوه نقد قرار گيرد، ارائـه اين اطلاعات درصورت تعدد موارد به تفكيك سرفصلهاي اصلي صورت جريان وجوه نقد ممكن است ضرورت يابد. از نمونه‌هاي معاملات غير نقدي مي‌توان به تحصيل داراييهاي ثابت مشهود در قبال تسهيلات مالي يا صدور سهام، مبادله موجودي مواد اوليه يا موجودي كالاي ساخته شده با دارايي ثابت مشهود، افزايش سرمايه از محل مطالبات حال شده بستانكاران و جايگزيني وامهاي بلند مدت با وامهاي بلند مدت ديگر اشاره كرد. تغييرات در چارچوب حقوق صاحبان سرمايه كه مبين طبقه‌بندي مجدد حسابهاي تشكيل دهنده حقوق صاحبان سرمايه است از قبيل افزايش سرمايه از محل اندوخته‌ها و تخصيص اندوخته از محل سود انباشته، در زمره معاملات غير نقدي مستلزم افشا تلقي نمي‌شود.
تعديلات سنواتي
57 . به موجب استاندارد حسابداري شماره 6 با عنوان گزارش عملكرد مالي، تعديلات سنواتي مستلزم ارائـه مجدد ارقام سنوات قبل است. لذا در مواردي كه اين تعديلات متضمن جريان وجه نقد در دوره جاري نباشد، درصورت جريان وجوه نقد دوره جاري انعكاس نمي‌يابد، بلكه حسب مورد ارقام مقايسه‌اي صورت جريان وجوه نقد و يادداشتهاي توضيحي مربوط اصلاح مي‌شود. از سوي ديگر، آن بخش از تعديلات سنواتي كه متضمن جريان وجه نقد طي دوره است، برحسب ماهيت در سرفصلهاي اصلي مربوط درصورت جريان وجوه نقد (بدون ذكر عنوان تعديلات سنواتي) منظور مي‌شود. نمونه تعديلات نوع اول، تعديل ذخيره استهلاك داراييهاي ثابت مشهود، اصلاح آثار انباشته ناشي از تغيير در رويه‌هاي حسابداري و اصلاح اشتباهات ناشي از عدم ثبت فروشهاي نقدي در سنوات قبل ونمونه تعديلات نوع دوم، پرداخت هزينه‌هاي عملياتي و ماليات سنوات قبل در دوره جاري است كه درارتباط با آنها ذخيره‌اي در دوره مالي قبل در نظر گرفته نشده است.
ساير موارد افشا
58 . واحد تجاري بايد مبالغ با اهميت وجه نقد را كه استفاده از آن توسط گروه واحدهاي تجاري مواجه با محدوديت است در يادداشتهاي توضيحي افشا و در صورت لزوم توضيحات كافي در اين مورد ارائه كند .
59 . در مواردي كه استفاده از مبالغ با اهميت وجه نقد يك واحد تجاري فرعي توسط گروه داراي محدوديت است، موضوع با ذكر مبالغ مربوط همراه با توضيحات لازم در يادداشتهاي توضيحي واحد تجاري فرعي افشا مي‌شود. يكي از نمونه‌هاي وجود محدوديت در استفاده از مبالغ وجه نقد، اقلامي است كه دراختيار يك واحد تجاري فرعي مستقر در يك كشور خارجي باشد اما به علت سياستهاي ارزي يا مقررات قانوني، قابل انتقال به ساير كشورها جهت استفاده واحد تجاري اصلي يا ساير واحدهاي تجاري فرعي گروه نيست.
59- مكرر. واحد تجاري بايد خالص جريانهاي نقدي عمليات متوقف شده را به تفكيك فعاليتهاي عملياتي، بازده سرمايه‌گذاريها و سود پرداختي بابت تأمين مالي، ماليات بر درآمد، فعاليتهاي سرمايه‌گذاري و فعاليتهاي تأمين مالي در متن صورت جريان وجوه نقد يا در يادداشتهاي توضيحي افشا نمايد. در خصوص واحدهاي فرعي اخيراً تحصيل شده كه شرايط طبقه‌بندي به عنوان نگهداري شده براي فروش را در زمان تحصيل احراز مي‌كنند (به بند 12 استاندارد حسابداري شماره 31 با عنوان داراييهاي غيرجاري نگهداري شده براي فروش و عمليات متوقف شده مراجعه شود)، اين افشا ضرورت ندارد.
60 . افشاي برخي اطلاعات كه جهت درك استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي از وضعيت مالي و نقدينگي واحد تجاري، مربوط تلقي مي‌شود، در يادداشتهاي توضيحي توصيه مي‌شود. براي نمونه افشاي مانده استفاده نشده تسهيلات مالي كه مي‌تواند در فعاليتهاي عملياتي آتي يا تسويه تعهدات سرمايه‌اي بكار گرفته شود همراه با ذكر هرگونه محدوديت در استفاده از اين تسهيلات، اطلاعات مفيدي فراهم مي‌كند.
تاريخ اجرا
61 . الزامات اين استاندارد در مورد كليه صورتهاي مالي كه دوره مالي آنها از تاريخ 1/1/1380 و بعد از آن شروع مي‌شود، لازم‌الاجراست.
مطابقت با استانداردهاي بين‌المللي حسابداري
62 . به استثناي موارد زير، با اجراي الزامات اين استاندارد، مفاد استاندارد بين‌المللي حسابداري شماره 7 با عنوان صورت جريان وجوه نقد نيز رعايت مي‌شود:
الف. تفكيك ”بازده سرمايه‌گذاريها و سود پرداختي بابت تأمين مالي“ و ” ماليات بر درآمد“ از سايرسرفصلهاي اصلي جهت ارائـه مستقل.
ب . عدم شمول اقلام معادل وجه نقد در تعريف وجه نقد.
مقدمـه
1 . بنابر تعريف ارائه شده در فصل سوم مفاهيم نظري گزارشگري مالي، درآمد عبارت است از افزايش در حقوق صاحبان سرمايه بجز مواردي كه به آورده صاحبان سرمايه مربوط مي‌شود. مفهوم درآمد، هر دو گروه ” درآمد عملياتي“ و ” درآمد غيرعملياتي“ را در برمي‌گيرد. درآمـد عملياتي عبـارت از درآمدي است كـه از فعاليتهاي اصلي و مستمر واحد تجاري حاصل مي‌گردد و با عناوين مختلفي از قبيل فروش، حق‌الزحمه، سود تضمين شده، سود سهام و حق امتياز مورد اشاره قرار مي‌گيرد.
2 . مبحث اصلي در حسابداري درآمد عملياتي عمدتاً معطوف به تعيين زمان شناخت درآمد عملياتي است. درآمد عملياتي زماني شناسايي مي‌شود كه شواهد كافي مبني‌بر وقوع يك جريان آتي ورودي منافع اقتصادي وجود داشته باشد (يعني جريان منافع اقتصادي مرتبط با درآمد عملياتي به درون واحد تجاري محتمل باشد) و اين منافع را بتوان به‌گونه‌اي اتكاپذير اندازه‌گيري كرد.
دامنه كاربرد
3 . اين استاندارد بايد براي حسابداري درآمد عملياتي حاصل از معاملات و رويدادهاي زير بكار گرفته شود:
الف . فروش كالا،
ب . ارائـه خدمات، و
ج . استفاده ديگران از داراييهاي واحد تجاري كه مولد سود تضمين شده، درآمد حق امتياز و سود سهام است.
4 . كالا شامل كالاي توليد شده توسط واحد تجاري براي فروش و همچنين كالاي خريداري شده جهت فروش مجدد از قبيل كالاي خريداري شده توسط يك واحد بازرگاني يا زمين و ساير املاك نگهداري شده براي فروش مجدد است.
5 . ارائـه خدمـات، معمولا متضمن اجـراي وظيفـه‌اي مورد توافق طي مدتي معيـن توسط واحد تجاري است. خدمات ممكن است طي يك يا چند دوره مالي ارائه شود. برخي از پيمانهاي ارائـه خدمات ماهيتاً از نوع پيمانهاي بلندمدت است. درآمد عملياتي حاصل از چنين پيمانهايي، طبق استاندارد حسابداري شماره 9 با عنوان حسابداري پيمانهاي بلندمدت شناسايي مي‌شود.
6 . استفاده ديگران از داراييهاي واحد تجاري منجر به تحصيل درآمدهاي عملياتي زير مي‌شود:
الف . سـود تضمين شـده: مبالغي كـه بابت استفـاده از وجـوه نقـد يا معادل وجه نقد واحد تجاري مطالبه مي‌شود،
ب . درآمد حق امتياز : مبالغي كه بابت استفاده از داراييهاي غيرجاري واحد تجاري نظير امتياز ساخت، علايم تجاري، حق انتشار و نرم‌افزار رايانه‌اي مطالبه مي‌شود، و
ج . سود سهام: مبالغي از سود توزيع شده واحد سرمايه‌پذير كه متناسب با سهم‌الشركه واحد تجاري عايد آن مي‌شود.
7 . در اين استاندارد، درآمـد عملياتي حاصل از موارد زير مطرح نمي‌شود:
الف . سود سهام حاصل از سرمايه‌گذاريهايي كه به روش ارزش ويژه به حساب گرفته مي‌شود،
ب . پيمانهاي بلندمدت (رجوع شود به استاندارد حسابداري شماره 9 با عنوان حسابداري پيمانهاي بلندمدت)،
ج . قراردادهاي اجاره،
د . كمكهاي بلاعوض و ساير كمكهاي مشابه دولتي (رجوع شود به استاندارد حسابداري شماره 10 با عنوان حسابداري كمكهاي بلاعوض دولت)،
ﻫ . قراردادهاي بيمه در شركتهاي بيمه،
و . شناخت اولیه تولید کشاورزی و شناخت اولیه و تغییرات ارزش منصفانه داراییهای زیستی غیرمولد مربوط به فعالیت کشاورزی (رجوع شود به استاندارد حسابداری شماره 26 با عنوان فعالیتهای کشاورزی)،
ز . استخراج مواد معدني، و
ح . تغيير ارزش ساير داراييهاي جاري از قبيل سرمايه‌گذاريها (در مؤسسات تخصصي سرمايه‌گذاري) يا سرمايه‌گذاري در املاك در واحدهاي تجاري كه به خريد و فروش املاك اشتغال دارند.
ط . درآمد ناشی از فعالیتهای ساخت املاک.
تعاريف
8 . اصطلاحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير بكار رفته است:
- درآمد عملياتي: عبارت است از افزايش در حقوق صاحبان سرمايه، بجز موارد مرتبط با آورده صاحبان سرمايه، كه از فعاليتهاي اصلي و مستمر واحد تجاري ناشي شده باشد.
- ارزش منصفانه: مبلغي است كه خريداري مطلع و مايل و فروشنده‌اي مطلع و مايل مي‌توانند در معامله‌اي حقيقي و در شرايط عادي، يك دارايي را در ازاي مبلغ مزبور با يكديگر مبادله كنند.
9 . مبالغي كه به نمايندگي از طرف اشخاص ثالث (از قبيل برخي مالياتها) وصول مي‌شود، به افزايش حقوق صاحبان سرمايه منجر نمي‌گردد و لذا درآمد عملياتي محسوب نمي‌شود. به‌گونه مشابه، در مورد كارگزاران، مبالغ ناخالص دريافتي يا دريافتني به افزايش حقوق صاحبان سرمايه منجر نمي‌گردد و لذا تنها مبلغ حق‌العمل يا كارمزد، درآمد عملياتي محسوب مي‌شود.
اندازه‌گيري درآمد عملياتي
10 . درآمد عملياتي بايد به ارزش منصفانه مابه‌ازاي دريافتي يا دريافتني اندازه‌گيري شود.
11 . مبلغ درآمد عملياتي حاصل از يك معامله معمولاً طبق توافقي كه بين واحد تجاري و خريدار يا استفاده‌كننده از دارايي به عمل مي‌آيد، تعيين مي‌شود. اين مبلغ به ارزش منصفانه مابه‌ازاي دريافتي و دريافتني با احتساب تخفيفات تجاري اندازه‌گيري مي‌شود.
12 . در بسياري حالات، مابه‌ازاي مربوط، به شكل وجه نقد يا معادل آن مي‌باشد و مبلغ درآمد عملياتي همان مبلغ وجه نقد دريافتي است. با اين حال، هرگاه جريان ورودي وجه نقد به آينده موكول شود، به گونه‌اي كه طبق قرارداد منعقده بين فروشنده و خريدار و يا ضوابط معمول فروشنده، مبلغي اضافه بر بهاي فروش نقدي كالا يا خدمات دريافت شود، در اين حالت ارزش منصفانه مابه‌ازاي مربوط، بهاي فروش نقدي است و مبلغ اضافه دريافتي درآمد عملياتي فروشنده محسوب نمي‌شود، بلكه بايد باتوجه به محتواي تجاري معامله تحت عنوان ” درآمد تأمين مالي“ به طور جداگانه نمايش يابد.
13 . هرگاه كالاها يا خدمات در قبال كالاها يا خدمات ديگري كه از لحاظ ماهيت و ارزش مشابه باشد مبادله گردد، اين مبادله به عنوان معامله‌اي درآمدزا تلقي نمي‌شود. براي مثال مي‌توان از مبادله شير توسط دو شركت توليدكننده محصولات لبني جهت تأمين به موقع تقاضاي مشتريان در حوزه توزيع محصولاتشان اشاره كرد. چنانچه كالا يا خدمات غير مشابه مبادلـه شود، اين مبادله به عنوان معامله‌اي درآمدزا تلقي مي‌گردد. در اين حالت درآمد عملياتي به ارزش منصفانه كالاها يا خدمات دريافتي پس از تعديل از بابت سرك نقدي اندازه‌گيري مي‌شود. هرگاه ارزش منصفانه كالاها يا خدمات دريافتي را نتوان به‌گونه‌اي اتكاپذير اندازه‌گيري كرد، درآمد عملياتي به ارزش منصفانه كالاها يا خدمات واگذار شده پس از تعديل از بابت سرك نقدي، اندازه‌گيري مي‌شود.
تشخيص معامله
14 . معيارهاي شناخت مندرج در اين استاندارد معمولاً به طور جداگانه در مورد هر معامله اعمال مي‌شود. با اين حال، در برخي شرايط، جهت انعكاس محتواي معامله لازم است معيارهاي شناخت در مورد اجزاي قابل تفكيك يك معامله منفرد بكار گرفته شود. براي مثال، هرگاه قيمت فروش محصول شامل يك مبلغ قابل تفكيك جداگانه درارتباط با خدمات بعدي باشد، اين مبلغ به دوره‌هاي آتي منتقل و به عنوان درآمد عملياتي طي دوره اجراي خدمات مورد شناخت قرار مي‌گيرد. بالعكس، هرگاه دو يا چند معامله به‌گونه‌اي به‌‌هم پيوسته باشد كه اثر تجاري آن را نتوان بدون توجه به كليت آن درك كرد، معيارهاي شناخت در مورد آن به طور يكجا اعمال مي‌شود. براي مثال، يك واحد تجاري ممكن است كالاهايي را به فروش رساند و همزمان قراردادي جداگانه براي بازخريد همان كالاها درآينده منعقد كند. اين امر موجب نفي اثر محتوايي معامله فروش مي‌شود و لذا در چنين حالتي بايد دو معامله فروش و بازخريد همان كالا را يكجا شناسايي كرد.
فروش كالا
15 . درآمد عملياتي حاصل از فروش كالا بايد زماني شناسايي شود كه كليه شرايط زير تحقق يافته باشد:
الف . واحد تجاري مخاطرات و مزاياي عمده مالكيت كالاي مورد معامله را به خريدار منتقل كرده باشد،
ب . واحد تجاري هيچ دخالت مديريتي مستمر درحدي كه معمولاً با مالكيت همراه است يا كنترل مؤثري نسبت به كالاي فروش رفته اعمال نكند،
ج . مبلغ درآمد عملياتي را بتوان به گونه‌اي اتكاپذير اندازه‌گيري كرد،
د . جريان منافع اقتصادي مرتبط با معامله فروش به درون واحد تجاري محتمل باشد، و
ﻫ . مخارجي را كه درارتباط با كالاي فروش رفته تحمل شده يا خواهد شد بتوان به گونه‌اي اتكاپذير اندازه‌گيري كرد.
16 . براي اينكه زمان انتقال مخاطرات و مزاياي مالكيت به خريدار را بتوان تعيين كرد، لازم است شرايط معامله مورد بررسي قرار گيرد. در اغلب حالات، انتقال مخاطرات و مزاياي مالكيت با انتقال مالكيت قانوني به خريدار يا تصرف مورد معامله توسط خريدار همراه است. اين موضوع در مورد اغلب خرده فروشيها صدق مي‌كند. مواردي نيز وجود دارد كه مخاطرات و مزاياي مالكيت در زماني متفاوت از زمان انتقال مالكيت قانوني يا تصرف توسط خريدار انتقال مي‌يابد.
17 . اگر واحد تجاري بخش عمده‌اي از مخاطرات و مزاياي مالكيت را حفظ كند، معامله مربوط، فروش تلقي نمي‌گردد و لذا درآمدي از بابت آن شناسايي نمي‌شود. اين امر ممكن است در حالات مختلفي اتفاق بيفتد. نمونه‌هايي از مواردي كه واحد تجاري ممكن است مخاطرات و مزاياي عمده مالكيت را حفظ كند به شرح زير است:
الف . زماني كه واحد تجاري تعهداتي را درارتباط با عملكرد غير مطلوب مورد معامله كه توسط مفاد ضمانت‌نامه كالاي فروش رفته پوشش نيافته باشد، به عهده بگيرد،
ب . زماني كه دريافت درآمد عملياتي مربوط به يك فروش خاص، مشروط به تحصيل درآمد توسط خريدار از محل فروش كالاي مورد معامله باشد،
ج . زماني كه ارسال كالاي مورد معامله متضمن خدمات نصب باشد، ليكن خدمات نصب كه بخش عمده‌اي از مبلغ قرارداد را تشكيل مي‌دهد، توسط واحد تجاري بهطور كامل انجام نشده باشد، و
د . زماني كه خريدار حق فسخ معامله را براساس مفاد قرارداد داشته باشد و واحد تجاري در مورد احتمال برگشت كالاي فروش رفته مطمئن نباشد.
18 . چنانچه، واحد تجاري تنها بخش كم‌اهميتي از مخاطرات مالكيت را براي خود نگه دارد، معامله مورد نظر، فروش تلقي و درآمد عملياتي شناسايي مي‌شود. براي مثال، فروشنده ممكن است تنها به خاطر تضمين قابليت وصول مطالبات، مالكيت قانوني كالا را براي خود حفظ كند. در چنين حالتي، اگر واحد تجاري مخاطرات و مزاياي عمده مالكيت را منتقل كرده باشد، اين معامله، فروش تلقي و درآمد عملياتي آن شناسايي مي‌گردد. مثال ديگر از حفظ بخش كم اهميتي از مخاطرات مالكيت، وجود شرطي در خرده فروشي كالاست به گونه‌اي كه درصورت عدم رضايت مشتري، برگشت كالا و استرداد مابه‌ازا به مشتري ميسر باشد. در چنين حالتي، به شرط آنكه فروشنده بتواند مبالغ برگشتي آتي را به‌گونه‌اي اتكا پذير براورد كند و بدهي ناشي از برگشت كالا را باتوجه به تجربيات گذشته و ساير عوامل مربوط شناسايي كند، درآمد عملياتي در زمان فروش مورد شناخت قرار مي‌گيرد.
19 . براي شناخت درآمد عملياتي، محتمل بودن جريان منافع اقتصادي مرتبط با معامله به درون واحد تجاري شرط اساسي است. در برخي موارد، تا زمان دريافت مابه‌ازا يا رفع ابهام در اين زمينه، ممكن است جريان ورودي منافع اقتصادي محتمل نباشد. براي مثال، هرگاه خروج مبالغ مابه‌ازاي حاصل از فروش در يك كشور خارجي منوط به صدور مجوز دولت آن كشور باشد، در مورد جريان ورودي منافع اقتصادي مرتبط با فروش مذكور ابهام وجود دارد، لذا تنها پس از صدور مجوز خروج وجوه، ابهام برطرف و درآمد عملياتي شناسايي مي‌شود. با اين حال، هرگاه در مورد قابليت وصول بخشي از درآمد عملياتي شناسايي شده قبلي ابهام به وجود آيد، مبلغ غيرقابل وصول يا مبلغي كه بازيافت آن غير محتمل است، به جاي اينكه به عنوان‌تعديل درآمد عملياتي شناسايي شده قبلي به حساب گرفته شود، به حساب هزينه منظور مي‌گردد.
20 . درآمد عملياتي و هزينه‌هاي مرتبط با يك معامله يا رويداد به طور همزمان شناسايي مي‌شود. اين فرايند، عموماً ” تطابق درآمد و هزينه“ ناميده مي‌شود. هزينه‌ها، ازجمله هزينه تضمين كالاي فروش رفته و ساير مخارجي كه پس از حمل كالا ممكن است واقع شود، در صورتي كه ساير شرايط شناخت درآمد برقرار باشد، معمولاً به گونه‌اي اتكاپذير قابل اندازه‌گيري است. با اين‌حال، هرگاه هزينه‌ها را نتوان به گونه‌اي اتكاپذير اندازه‌گيري كرد، درآمد عملياتي را نمي‌توان‌شناسايي كرد. در چنين شرايطي، هرگونه مابه‌ازاي دريافتي به عنوان بدهي شناسايي مي‌شود.
ارائـه خدمات
21 . هرگاه ماحصل معامله‌اي را كه متضمن ارائـه خدمات است بتوان به‌گونه‌اي اتكاپذير براورد كرد، درآمد عملياتي مربوط بايد با توجه به ميزان تكميل آن معامله شناسايي شود. ماحصل معامله، زماني به‌گونه‌اي اتكاپذير قابل برآورد است كه همه شرايط زير احراز شده باشد:
الف . جريان منافع اقتصادي مرتبط با معامله به درون واحد تجاري محتمل باشد،
ب . مبلغ درآمد عملياتي را بتوان به گونه‌اي اتكاپذير اندازه‌گيري كرد،
ج . ميزان تكميل معامله به گونه‌اي اتكاپذير قابل اندازه‌گيري باشد، و
د . مخارجي كه درارتباط با ارائـه خدمات تحمل شده يا خواهد شد، به‌گونه‌اي اتكاپذير قابل اندازه‌گيري باشد .
22 . شناخت درآمد عملياتي براساس ميزان تكميل كار، اغلب روش درصد تكميل ناميده مي‌شود. ضوابط اعمال روش مزبور، مشتمل بر نحوه تعيين ميزان تكميل كار در استاندارد حسابداري شماره 9 با عنوان حسابداري پيمانهاي بلندمدت تشريح شده است.
23 . در مورد شناخت درآمد عملياتي حاصل از ارائـه خدمات نيز، محتمل بودن جريان ورودي منافع اقتصادي، شرط اساسي است. با اين حال، درصورت وجود ابهام در مورد قابليت وصول بخشي از درآمد عملياتي شناسايي شده قبلي، مبلغ غير قابل وصول يا مبلغي كه بازيافت آن ديگر محتمل نيست، به عنوان هزينه و نه به صورت تعديل درآمد شناسايي شده قبلي، در حسابها منظور مي‌شود.
24 . براي اينكه بتوان ماحصل يك معامله را به گونه‌اي اتكاپذير براورد كرد، معمولاً لازم است واحد تجاري از يك سيستم داخلي بودجه‌بندي و گزارشگري مالي مؤثر برخوردار باشد. واحد تجاري، براوردهاي درآمد عملياتي را همزمان با ارائه خدمات بررسي و در صورت لزوم آن را تغيير مي‌دهد. با اين حال اين واقعيت كه شرايط حاكم ممكن است تجديد نظر ادواري براوردها را ايجاب كند، لزوماً بدين معني نيست كه ماحصل معامله را نمي‌توان به گونه‌اي اتكاپذير براورد كرد. يك واحد تجاري عموماً پس از توافق در مورد شرايط مطرح شده در صفحه بعد با طرفهاي ديگر معامله قادر به انجام براوردهاي اتكاپذير است:
الف . حقوق قابل اعمال هريك از طرفين در مورد خدماتي كه قرار است ارائه يا دريافت شود،
ب . مابه ازايي كه قرار است مبادله شود، و
ج . نحوه و شرايط تسويه.
25 . هرگاه ارائـه خدمات، متضمن انجام تعداد نامشخصي از عمليات طي يك دوره زماني معين باشد، درآمد عملياتي به روش خط مستقيم طي آن دوره زماني شناسايي مي‌شود، مگر اين كه طبق شواهد موجود، روش ديگري كه درآمد عملياتي دوره را بهتر منعكس كند، وجود داشته باشد. هرگاه يك فعاليت خاص در مقايسه با ساير عمليات از اهميت ويژه‌اي برخوردار باشد، شناخت درآمد عملياتي تا زمان اجراي آن فعاليت خاص به تعويق مي‌افتد.
26 . هرگاه ماحصل معامله‌اي را كه متضمن ارائـه خدمات است نتوان به گونه‌اي اتكاپذير براورد كرد، درآمد عملياتي را بايد تنها تا ميزان مخارج تحمل‌شده قابل بازيافت مورد شناخت قرار داد.
27 . در مراحل اوليه معامله، اغلب براورد اتكاپذير ماحصل معامله امكان‌پذير نيست. با اين حال، ممكن است اين احتمال وجود داشته باشد كه واحد تجاري مخارج تحمل‌شده معامله را بازيافت كند. بنابراين درآمد عملياتي تنها تا ميزان مخارج تحمل‌شده‌اي كه انتظار بازيافت آن مي‌رود شناسايي مي‌گردد. از آنجا كه ماحصل معامله را نمي‌توان به‌گونه‌اي اتكاپذير براورد كرد، هيچگونه سودي شناسايي نمي‌شود.
28 . هرگاه ماحصل يك معامله را نتوان به گونه‌اي اتكاپذير براورد كرد و بازيافت مخارج تحمل‌شده محتمل نباشد، درآمد عملياتي شناسايي نمي‌شود و مخارج تحمل‌شده به عنوان هزينه دوره مورد شناخت قرار مي‌گيرد. هرگاه ابهاماتي كه مانع براورد اتكاپذير ماحصل معامله شده بود، برطرف شود، درآمد عملياتي به جاي بند 26 براساس بند 21 شناسايي مي‌شود.
سود تضمين شده، درآمد حق امتياز و سود سهام
29 . درآمدهاي عملياتي ناشي از استفاده ديگران از داراييهاي واحد تجاري كه متضمن سود
تضمين شده، درآمد حق امتياز و سود سهام است بايد براساس معيارهاي مندرج در بند 30 به شرط تحقق شرايط زير شناسايي شود:
الف . جريان منافع اقتصادي مرتبط با معامله به درون واحد تجاري محتمل باشد، و
ب . مبلغ درآمد عملياتي را بتوان به گونه‌اي اتكاپذير اندازه‌گيري كرد.
30 . درآمد عملياتي مذكور در بند 29 بايد با توجه به مباني زير شناسايي شود:
الف . سود تضمين شده براساس مدت زمان و باتوجه به مانده اصل طلب و نرخ مربوط،
ب . درآمد حق امتياز طبق محتواي قرارداد مربوط، و
ج . سود سهام حاصل از سرمايه‌گذاريهايي كه به روش ارزش ويژه ثبت نشده است، در زمان احراز حق دريافت توسط سهامدار، به استثناي سود سهام حاصل از سرمايه‌گذاري در واحدهاي تجاري فرعي و وابسته.
31 . درآمد عملياتي مرتبط با سود سهام در زمان احراز حق دريافت توسط سهامدار شناسايي مي‌شود. در برخي شرايط، مثلاً، در مواردي كه سود سهام از محل اندوخته‌ها يا سود انباشته مصوب پيش از تحصيل سرمايه‌گذاري اعلام مي‌شود، اين گونه مبالغ معرف بازيافت بخشي از بهاي تمام شده سرمايه‌گذاري است و درآمد محسوب نمي‌شود. به بيان ديگر، بهاي تمام‌شده سرمايه‌گذاري تنها هنگامي بابت سود سهام دريافتي يا دريافتني كاهش داده مي‌شود كه سود سهام مزبور مازاد بر سهم شركت سرمايه‌گذار از سودهاي مصوب شركت سرمايه‌پذير پس از تحصيل سرمايه‌گذاري باشد.
32 . درآمد حق امتياز طبق شرايط مندرج در قرارداد مربوط تعلق مي‌گيرد و معمولاً بر همين اساس شناسايي مي‌شود، مگر آنكه با توجه به محتواي قرارداد، شناسايي درآمد برمبناي روشهاي سيستماتيك و منطقي ديگري مناسبتر باشد.
33 . محتمل بودن جريان ورودي منافع اقتصادي شرط اساسي شناسايي سود تضمين شده، درآمد حق امتياز و سود سهام به عنوان درآمد عملياتي است. با اين حال، هرگاه درخصوص قابليت وصول مبلغي كه قبلاً به عنوان درآمد عملياتي شناسايي شده، ابهامي به وجود آيد مبلغ غير قابل وصول يا مبلغي كه بازيافت آن ديگر محتمل نيست، به عنوان هزينه دوره و نه به صورت تعديل درآمد عملياتی شناسایی شده قبلي، در حسابها منظور مي‌شود.
افشا
34 . واحد تجاري بايد موارد زير را در يادداشتهاي توضيحي افشا كند:
الف . رويه‌هاي حسابداري مورد استفاده براي شناخت درآمد عملياتي باتوجه به الزامات استاندارد حسابداري شماره 1 با عنوان “ نحوه ارائه صورتهاي مالي“، و
ب . مبلغ هر يك از طبقات عمده درآمد عملياتي شناسايي شده طي دوره ناشي از موارد زير:
ـ فروش كالا،
ـ ارائه خدمات،
ـ سود تضمين شده،
ـ درآمد حق امتياز،
ـ سود سهام، و
ج . مبلغ درآمد عملياتي حاصل از مبادلـه كالا يا خدمات كه در هر يك از طبقات عمده درآمد عملياتي منظور شده است.
35 . واحد تجاري بايد هرگونه سود يا زيان احتمالي را طبق استاندارد حسابداري شماره 4 با عنوان ذخائر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی افشا كند. اين‌گونه سودها يا زيانها ممكن است ناشي از اقلامي از قبيل مخارج تضمين، ادعاها، جريمه‌ها يا زيانهاي احتمالي باشد.
تاريخ اجرا
36 . الزامات اين استاندارد در مورد كليه صورتهاي مالي كه دوره مالي آنها از تاريخ 1/1/1380 و بعد از آن شروع مي‌شود، لازم‌الاجراست.
مطابقت با استانداردهاي بين‌المللي حسابداري
37 . با اجراي الزامات اين استاندارد، مفاد استاندارد بين‌المللي حسابداري شماره 18 با عنوان درآمد عملياتي نيز رعايت مي‌شود.